20.3.2 Schmutzzulagen

20 Besteuerung bestimmter Zulagen und Zuschläge (§ 68 EStG 1988)

20.3 Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen (§ 68 Abs. 5 EStG 1988)

Unter Schmutzzulagen sind jene Teile des Arbeitslohnes zu verstehen, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung (Verunreinigung) des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken (zB Arbeiten mit Teer, Arbeiten im Zusammenhang mit Tierkörperbeseitigung, Kesselreinigung, Verstaubung, Verschlammung, Arbeiten am Schlachthof).

Darunter sind nach der Verkehrsauffassung nur solche Umstände zu verstehen, die von außen einwirken. Nur dieses Verständnis entspricht auch dem Zweck der Bestimmung, die bestimmte Arten von Tätigkeiten begünstigen will. "Verschmutzung" durch Schweißabsonderung kann darunter nicht verstanden werden, zumal das Ausmaß der Schweißabsonderung wesentlich von der physischen Kondition des Arbeitnehmers und weniger von der Art der Tätigkeit abhängt (VwGH 10.5.1994, 91/14/0057).

Findet die eigentliche Tätigkeit unter verschmutzenden Bedingungen im Sinne des § 68 Abs. 5 EStG 1988 statt, haben Hilfstätigkeiten ebenso wie zB Arbeitspausen bei der Überprüfung der Ausschließlichkeit oder des Überwiegens der Tätigkeit außer Betracht zu bleiben. Dies gilt auch für mit den qualifizierten Tätigkeiten in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Hilfstätigkeiten, wie die notwendigen Fahrten zu bzw. zwischen verschiedenen Tätigkeitsorten, an denen die verschmutzende Tätigkeit ausgeübt wird (VwGH 22.4.1998, 97/13/0163, betr. mobilen Reinigungsdienst für Toiletten).

Bei der Prüfung der Frage, ob die Tatbestandsvoraussetzung des § 68 Abs. 5 EStG 1988 für die Gewährung einer Schmutzzulage gegeben ist, kommt es in Fällen, in denen die Kollektivvertragspartner die Gewährung der Schmutzzulage davon abhängig gemacht haben, dass Arbeiten geleistet werden, die ihrer Auffassung nach üblicherweise (typischerweise) eine außerordentliche Verschmutzung des Arbeitnehmers verursachen, zunächst darauf an, ob diese Einschätzung der Kollektivvertragspartner richtig ist und die Arbeiten tatsächlich üblicherweise (typischerweise) zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung in erheblichem Maß bewirken (vgl. VwGH 22.11.2018, Ra 2017/15/0025).

Ein Zusammenhang zwischen einer Schmutzzulage und der zwangsläufigen Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung in erheblichem Maß kann nur dann bejaht werden, wenn diese Zulage den tatsächlichen üblichen Sach- und Zeit(mehr)aufwand, der dem Arbeitnehmer durch die (Beseitigung der) Verschmutzung üblicherweise erwächst, abgilt. Um die Angemessenheit der Schmutzzulage beurteilen zu können, ist daher zunächst festzustellen, welche Kosten durch die Verschmutzung üblicherweise anfallen und durch den Zuschlag abgegolten werden sollen. Erst auf Basis festgestellter üblicher Kosten kann auf das angemessene Ausmaß einer Schmutzzulage geschlossen werden.

Hierzu sind die Kosten für die Reinigung der Arbeitskleidung, der Sachmehraufwand für Körperpflege und der Zeitmehraufwand für die Reinigung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung, sofern diese nicht durch den Arbeitgeber getragen werden, zu ermitteln.

Im Rahmen der Schätzung des Sach- und Zeitmehraufwands können folgende Beträge monatlich angesetzt werden:

Von einer erheblichen Abweichung der Schmutzzulage zum angemessenen Ausmaß wird im Regelfall dann auszugehen sein, wenn die Zulage das angemessene Ausmaß (den tatsächlichen üblichen Sach- und Zeit(mehr)aufwand) um ein Drittel übersteigt, was ausgehend von den Beträgen laut Tabelle einen monatlichen Maximalbetrag von 200 Euro ergibt.

Werden Kosten teilweise vom Arbeitgeber getragen, dürfen diese im Rahmen der Schätzung nicht mehr berücksichtigt werden.

Beispiel 1:

Der Arbeitgeber zahlt eine Schmutzzulage in Höhe von 180 Euro. Die materiellen Voraussetzungen für die steuerfreie Gewährung einer Schmutzzulage sind erfüllt. Die (Arbeits-)Kleidung wird auf Kosten des Arbeitgebers gereinigt. Der Arbeitnehmer wäscht sich seine erhebliche Verschmutzung zu Hause ab.

Als angemessene Kosten zur Beseitigung der zwangsläufigen erheblichen Verschmutzung des Arbeitnehmers können im Rahmen der Schätzung 80 Euro (Sachmehraufwand für Körperpflege in Höhe von 20 Euro zzgl. Zeitmehraufwand für die Reinigung des Körpers in Höhe von 60 Euro) angesetzt werden.

Da die Abweichung zum angemessenen Ausmaß einer steuerfreien Schmutzzulage erheblich ist, können nur 80 Euro steuerfrei berücksichtigt werden. Der Rest in Höhe von 100 Euro ist steuerpflichtig.

Beispiel 2:

Der Arbeitgeber zahlt eine Schmutzzulage in Höhe von 75 Euro. Die materiellen Voraussetzungen für die steuerfreie Gewährung einer Schmutzzulage sind erfüllt. Der Arbeitnehmer duscht sich auf Kosten des Arbeitgebers in der Arbeitszeit. Der Arbeitnehmer wäscht seine erheblich verschmutzte Arbeitskleidung zu Hause in der Waschmaschine.

Als angemessene Kosten zur Beseitigung der zwangsläufigen erheblichen Verschmutzung der Kleidung des Arbeitnehmers können im Rahmen der Schätzung 70 Euro (Sachmehraufwand für die Reinigung der Arbeitskleidung in Höhe von 10 Euro zzgl. Zeitmehraufwand für die Reinigung der Kleidung in Höhe von 60 Euro) angesetzt werden.

Da die Abweichung zum angemessenen Ausmaß einer Schmutzzulage nicht erheblich ist, kann die Schmutzzulage - bei Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen - zur Gänze steuerfrei gewährt werden.

Zu berücksichtigen sind nur jene Kosten, die für den Arbeitnehmer auch einen Mehraufwand darstellen, nicht hingegen der Grundaufwand. Ein Grundaufwand kann nur dann berücksichtigt werden, wenn dieser ausschließlich durch die zwangsläufig erheblich verschmutzende Tätigkeit begründet wird.

Alternativ zu den vorgenannten Beträgen können bei entsprechendem Nachweis davon abweichende Kosten angesetzt werden (zB der Arbeitnehmer weist seine Kosten für eine Fremdreinigung oder seine tatsächlichen Mehrkosten für Hygieneartikel nach).

Ein pauschaler Betrag kommt dabei dem Gedanken einer Abgeltung der Verschmutzung näher als ein prozentueller Betrag vom Gehalt, ist doch davon auszugehen, dass üblicherweise der Verschmutzungsgrad eines Arbeitnehmers nicht linear mit dem Gehalt steigt (vgl. VwGH 30.06.2021, Ra 2020/15/0123).

Für Arbeiten, die ihrer Art nach grundsätzlich weder die Gewährung einer Schmutz- noch einer Erschwerniszulage rechtfertigen, stehen solche steuerfreien Zulagen auch dann nicht zu, wenn sie vorübergehend, infolge äußerer - durch die betreffende Arbeit selbst in keiner Weise bedingte - Einflüsse, unter unangenehmeren Verhältnissen ausgeübt werden müssen. Vorübergehende Umbauarbeiten in einem Büro mit Parteienverkehr rechtfertigen daher keine steuerbegünstigte Schmutzzulage bzw. Erschwerniszulage (vgl. VwGH 4.3.1987, 85/13/0022). Die Tätigkeit eines Tankwartes bewirkt nicht zwangsläufig eine erhebliche Verschmutzung eines Arbeitnehmers und seiner Kleidung. Lediglich beim Ölwechsel, bei der Aufbringung von Unterbodenschutz und ähnlichen Arbeiten ist die Gefahr einer erheblichen Verschmutzung gegeben, doch machen derartige Tätigkeiten üblicherweise nur einen geringen Teil der Gesamttätigkeit eines Tankwartes aus (VwGH 8.2.1989, 88/13/0088).

Zusatzinformationen:

Betroffene Normen:

• § 68 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
• § 68 Abs. 5 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988