21.4.6.1 Aufwendungen iSd §§ 3 bis 5 MRG

21.4.6.2 Sanierungsmaßnahmen nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz und den entsprechenden Landesgesetzen über Wohnhaussanierung

Sanierungsmaßnahmen nach den genannten Gesetzen können über Antrag auf fünfzehn Jahre verteilt abgeschrieben werden. Voraussetzung dafür ist die Gewährung oder Zusage von Subventionen nach diesen Gesetzen. In Fällen, in denen eine Förderungszusage nur für einen Teil eines Gebäudes erteilt wird, kann der gesamte Herstellungsaufwand, insoweit er Maßnahmen betrifft, die einer Förderung nach den genannten Gesetzen zugänglich sind, nach § 28 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich EStG 1988 § 28 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich EStG 1988 in Bezug auf andere Teile des Gebäudes eine Förderungszusage nach den genannten gesetzlichen Regelungen vorliegen sollte.

Erfolgt bei einem Gebäude ohne Vornahme von Sanierungsmaßnahmen die Errichtung (Schaffung) eines Dachbodenausbaues, ist die Neuerrichtung des Dachbodenausbaues nicht nach § 28 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich EStG 1988 begünstigt.

Unterliegt das Mietobjekt gleichzeitig dem MRG, so ist die Förderungszusage deswegen nicht von Bedeutung, weil auch die Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung für mietengeschützte Gebäude in Betracht kommt (die Sanierungsmaßnahmen fallen regelmäßig unter die §§ 3 bis 5 MRG). Die Förderungszusage ist hingegen dann erforderlich, wenn zB der Dachboden im Zusammenhang mit der allgemeinen Sanierung des Gebäudes ausgebaut werden soll, weil dies bei einer allgemeinen Sanierung des Gebäudes als Teil des begünstigten Sanierungsaufwandes gilt; ohne eine Subventionszusage ist der Dachbodenausbau als Herstellungsaufwand auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Weiters ist die Förderungszusage bei Abbruch und Neuerrichtung einzelner nicht mehr sanierbarer Gebäude im Rahmen einer Blocksanierung erforderlich; ohne Förderungszusage ist die Herstellungskosten des Neubaues auf 67 Jahre zu verteilen; gleiches gilt zB für eine Totalsanierung gemäß § 13 Abs. 1 und 2 der Sanierungsverordnung 2008, LGBl. Nr. 02/2009, zum Wiener Wohnbauförderungs- und Wohnhaussanierungsgesetz - WWFSG 1989, LGBl. Nr. 18/1989.

21.4.6.3 Sanierungsmaßnahmen nach dem 3. Abschnitt des Umweltförderungsgesetzes

Herstellungsaufwendungen, die im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen erfolgen und für die von der zuständigen Förderstelle eine Bundesförderung nach dem 3. Abschnitt des Umweltförderungsgesetzes (UFG) ausbezahlt wird, können gemäß § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 über Antrag auf fünfzehn Jahre verteilt abgeschrieben werden.

Gleiches gilt, wenn die Förderung nach dem 3. Abschnitt des UFG zwar nicht zur Auszahlung kommt (zB weil die Antragsfrist für die Förderung vom Steuerpflichtigen versäumt wurde oder die Fördergelder bereits ausgeschöpft sind), die inhaltlichen Voraussetzungen für die Förderung aber dem Grunde nach vorliegen und das Vorliegen der Fördervoraussetzungen plausibilisiert wird (vgl. Rz 6482e).

Durch den 3. Abschnitt des UFG wird insb. ein umfangreicher Fenstertausch, eine umfangreiche Erneuerung der Wärmedämmung und der "Kesseltausch", das ist der Ersatz eines bestehenden Heizungssystems durch ein klimafreundliches Heizungssystem oder eine klimaoptimale Aufrüstung eines bestehenden Heizungssystems, gefördert.

Die nach dem 3. Abschnitt des UFG geförderten Maßnahmen sind - jeweils für sich betrachtet - wie folgt zu beurteilen:

Erhaltungsaufwand:

• Wärmedämmung des vermieteten Objekts (Instandsetzungsaufwand, vgl. Rz 6469)
• Fenstertausch (Instandsetzungsaufwand, wenn mehr als 25% der Fenster des vermieteten Objekts getauscht werden, andernfalls Instandhaltungsaufwand, vgl. Rz 6469 iVm Rz 6463).

Wärmedämmung und Fenstertausch kommen - ohne weitere Sanierungsmaßnahmen - für die Anwendung des § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 nicht in Betracht, weil sie keinen Herstellungsaufwand darstellen. Sie sind aber der Verteilung auf fünfzehn Jahre nach § 28 Abs. 2 EStG 1988 zugänglich.

Herstellungsaufwand:

• Umstellung der Wärmeversorgung von Öl, Gas oder einem festen Brennstoff auf Fernwärme (vgl. Rz 6476).

Auf die Umstellung der Wärmeversorgung von Öl, Gas oder einem festen Brennstoff auf Fernwärme kann § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 angewendet werden, weil es sich dabei um Herstellungsaufwand handelt.

Durch § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 können auf Antrag Herstellungsaufwendungen auf fünfzehn Jahre verteilt abgesetzt werden, die bei einer Sanierungsmaßnahme anfallen, in deren Rahmen (auch) eine Wärmedämmung oder ein Fenstertausch (jeweils Erhaltungsaufwand) oder eine Umstellung auf Fernwärme (Herstellungsaufwand) erfolgt, wenn diese Maßnahmen nach dem 3. Abschnitt des UFG gefördert werden oder einer solchen Förderung zugänglich sind.

Sofern die nach dem 3. Abschnitt des UFG geförderte Maßnahme Erhaltungsaufwand darstellt und durch den Herstellungsaufwand bedingt ist, liegt insgesamt ein gemäß § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 begünstigter Herstellungsaufwand vor; andernfalls sind die Maßnahmen getrennt zu beurteilen (siehe dazu Rz 6452).

Beispiel:

Bei einem Mietobjekt mit 20 Wohnungen erfolgt eine umfassende Umgestaltung sämtlicher Wohnungen mit Versetzen von Zwischenwänden, Fenstern und Türen. Im Rahmen dieser Sanierung erfolgt auch die thermische Sanierung der Fassade, wofür eine Förderung nach dem 3. Abschnitt des UFG gewährt wird.

Die Umgestaltung der Wohnungen (Herstellungsaufwand) erfolgt im Rahmen einer Sanierung, durch die auch die geförderte Fassadendämmung erfolgt. Die Aufwendungen für die Umgestaltung der Wohnungen können daher auf Antrag nach § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 auf fünfzehn Jahre verteilt berücksichtigt werden. Da die Fassadendämmung durch die Umgestaltung der Wohnungen bedingt ist, ist sie Teil des nach § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 begünstigten Herstellungsaufwandes.

Gelangt die nach dem 3. Abschnitt des UFG gewährte Förderung zur Auszahlung bzw. wird das Vorliegen der inhaltlichen Voraussetzungen für die Förderung plausibilisiert, können die Herstellungsaufwendungen eines Dachbodenausbaus oder einer Gebäudeaufstockung gemäß § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 über Antrag auf 15 Jahre verteilt werden, sofern die geförderte Maßnahme (Rz 6482b) das gesamte Objekt oder wesentliche Gebäudeteile betrifft und sie im Rahmen einer einheitlichen Sanierungsmaßnahme erfolgt, die die geförderte Maßnahme und den Dachbodenausbau oder die Gebäudeaufstockung umfasst. Für die Abgrenzung Herstellungsaufwand/Erhaltungsaufwand gilt Rz 6482c zweiter Absatz entsprechend.

Beispiel 1:

Im Zuge eines Dachbodenausbaus wird - weil für den Dachbodenausbau eine Erweiterung des Heizungssystems notwendig ist - im gesamten Gebäude das bestehende fossile Heizungssystem gegen ein klimafreundliches Heizungssystem getauscht. Für diese Maßnahme wird eine Förderung nach dem 3. Abschnitt des UFG ausbezahlt. Sowohl die Aufwendungen für den Dachbodenausbau als auch die Aufwendungen für den Austausch des Heizungssystems können zur Gänze gemäß § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 auf Antrag über 15 Jahre verteilt werden; es liegt insgesamt ein Herstellungsaufwand vor.

Beispiel 2:

Im Zuge eines Dachbodenausbaus werden sämtliche Fenster des darunterliegenden Wohngebäudes (Altbestand), die bereits schadhaft und sanierungsbedürftig sind, ausgetauscht. Für die Maßnahme wird eine Förderung nach dem 3. Abschnitt des UFG ausbezahlt.

Der Austausch der Fenster des Altbestandes wäre auch ohne Dachgeschoßausbau notwendig gewesen. Die darauf entfallenden Aufwendungen können daher nicht nach § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 verteilt werden, sondern sind nach § 28 Abs. 2 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt zu berücksichtigen.

Die Aufwendungen für den Dachbodenausbau können nach § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt werden, weil der Dachbodenausbau im Rahmen der geförderten Sanierungsmaßnahme (Fenstertausch) anfällt.

Beispiel 3:

Ein schadhaftes Dach eines Wohngebäudes muss repariert werden. Im Zuge dessen wird auch der Dachboden ausgebaut. Das Dach wird gedämmt und dafür eine Förderung nach dem 3. Abschnitt des UFG ausbezahlt.

Da im Rahmen der gesamten Maßnahme eine Förderung nach dem 3. Abschnitt des UFG ausbezahlt wird, können die Aufwendungen für den Dachbodenausbau nach § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt werden. Da die Dachsanierung auch ohne den Dachbodenausbau notwendig gewesen wäre, ist sie nicht Teil des Herstellungsaufwandes und kann daher nicht in die Verteilung nach § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 einbezogen werden. Die Aufwendungen für das neue Dach sind aber als Instandsetzungsaufwand gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 auf fünfzehn Jahre verteilt zu berücksichtigen.

Die Neuerrichtung eines Dachbodenausbaus ohne die Vornahme von Sanierungsmaßnahmen, für die eine Förderung nach dem 3. Abschnitt des UFG gewährt wird oder zustünde, ist demgegenüber nicht nach § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 begünstigt.

Die Kriterien für die Plausibilisierung wurden durch die VuV-Plausibilisierungs-VO, BGBl. II Nr. 324/2024, festgelegt.

Die Plausibilisierung kann sich auf eine kursorische, dh. "grobe" Prüfung der wesentlichen Förderkriterien beschränken; sie betrifft nur die grundsätzliche Förderbarkeit nach dem 3. Abschnitt des UFG und nicht die für die begünstigte Verteilung konkret maßgeblichen steuerlichen Voraussetzungen.

Für die Vornahme einer solchen Plausibilisierung kommen in Frage (§ 1 Abs. 1 VuV-Plausibilisierungs-VO):

• Dritte fachkundige Personen mit einschlägigem Fachgebiet; dazu zählt entweder ein Ziviltechniker, ein Ingenieurbüro oder ein allgemein gerichtlich beeideter und gerichtlich zertifizierter Sachverständiger.
• Die zuständige Abwicklungsstelle der Förderung (Kommunalkredit Public Consulting GmbH - KPC).

Bei Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen von nicht mehr als 50.000 Euro kann die Plausibilisierung durch den Steuerpflichtigen selbst erfolgen (§ 1 Abs. 2 VuV-Plausibilisierungs-VO); eine Plausibilisierung durch fachkundige Dritte oder die KPC ist diesfalls nicht erforderlich. Stattdessen ist auf Verlangen des zuständigen Finanzamtes durch den Steuerpflichtigen selbst glaubhaft zu machen, dass die inhaltlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Förderung nach dem UFG erfüllt sind. Die betragliche Grenze von 50.000 Euro bezieht sich auf jede einzelne Sanierungsmaßnahme, für die eine Förderung nach dem 3. Abschnitt des UFG zustehen würde.

§ 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 und die VuV-Plausibilisierungs-VO sind erstmalig auf Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2023 anfallen. Es kommt dabei nicht auf den Zeitpunkt der Fertigstellung, sondern auf den Abflusszeitpunkt der Ausgaben an. Die begünstigte Absetzung kann folglich auch für Teilherstellungskosten in Anspruch genommen werden.

Auch Maßnahmen, für die eine Förderung nach dem 3. Abschnitt des UFG vor dem 1.1.2024 ausbezahlt wurde, sind gemäß § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 begünstigt, wenn die Aufwendungen nach dem 31.12.2023 anfallen und die sonstigen Voraussetzungen erfüllt sind.

Die Berücksichtigung des Öko-Zuschlags gemäß § 124b Z 452 EStG 1988 für Aufwendungen für thermisch-energetische Sanierungen iSd § 18 Abs. 1 Z 10 lit. a EStG 1988 und für den Ersatz eines fossilen Heizungssystems durch ein klimafreundliches Heizungssystem iSd § 18 Abs. 1 Z 10 lit. b EStG 1988 (vgl. Rz 6421b ff) steht der Anwendung des § 28 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 nicht entgegen.

21.4.6.4 Aufwendungen auf Grund des Denkmalschutzgesetzes

Steht ein Mietgebäude unter Denkmalschutz und bestätigt das Bundesdenkmalamt, dass die geplanten Herstellungsmaßnahmen im Interesse der Denkmalpflege erfolgen, dann können sie auf fünfzehn Jahre verteilt abgesetzt werden. Voraussetzung dafür ist, dass die ausdrückliche Bestätigung des denkmalschützerischen Interesses an bestimmten Maßnahmen erfolgt.