20.3.3 Ausnahmen von den besonderen Steuersätzen

Der Rechtslage vor dem BBG 2011 entsprechend soll nur für bestimmte Einkünfte keine 25- bzw. 27,5-prozentige Endbesteuerung greifen. Aufgrund der Anknüpfung von § 93 EStG 1988 an die Anwendung der besonderen Steuersätze kommt es im Gegensatz zur früheren Rechtslage aber nur dann zum Abzug von Kapitalertragsteuer, wenn damit auch die Abgeltungswirkung verbunden ist (eine Ausnahme bilden Fälle, in denen zu Unrecht bzw. aufgrund einer nicht den tatsächlichen Umständen entsprechenden Fiktion gemäß § 93 Abs. 5 EStG 1988 Kapitalertragsteuer abgezogen wurde; siehe Abschnitt 29.5.2). Die von den besonderen Steuersätzen ausgenommenen Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen somit grundsätzlich keinem Kapitalertragsteuerabzug.

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht einem der besonderen Steuersätze von 25% bzw. 27,5%, sondern dem normalen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuertarif unterliegen, sind in § 27a Abs. 2 EStG 1988 abschließend aufgezählt:

• Einkünfte aus Darlehen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen, denen kein Bankgeschäft zu Grunde liegt (Z 1):
  Darunter fallen insbesondere Privatdarlehen und sonstige nicht verbriefte private Forderungen, wie zB nicht verbriefte obligationenähnliche Genussrechte; Einkünfte aus Darlehen von Privatdarlehensvermittlern (zB Onlineplattformen für Privatkredite) sind ebenso erfasst. Unter den Begriff Bankgeschäft fallen alle aufsichtsrechtlich zulässigen Bankgeschäfte, auch wenn diese nicht von Kreditinstituten erbracht werden. Uneinbringliche private Darlehensforderungen stellen negative Einkünfte im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG 1988 dar, deren Substanzanteil jedoch ebenfalls nicht unter den besonderen Steuersatz von 27,5% (vor 1.1.2016 von 25%) fällt (zum Nachlass einer Forderung siehe aber Rz 6143). Zum Verlustausgleich siehe Rz 6234. Auch Forderungen auf Kryptowährungen sind grundsätzlich vom Anwendungsbereich der Z 1 umfasst. Jedoch geht § 27a Abs. 2 Z 2 EStG 1988 - als lex specialis für sämtliche Einkünfte aus der Überlassung von Kryptowährungen (§ 27b Abs. 2 Z 1 EStG 1988) - der Anwendung von Z 1 vor; Einkünfte aus der Überlassung von Kryptowährungen unterliegen folglich nur dann nicht dem besonderen Steuersatz, wenn kein öffentliches Angebot vorliegt. Gemäß § 27a Abs. 2 Z 1 EStG 1988 sind somit andere - nicht von Z 2 umfasste - nicht verbriefte sonstige Forderungen auf Kryptowährungen vom besonderen Steuersatz ausgenommen. Dabei handelt es sich um Forderungen auf Kryptowährungen, die gerade keinen Rückzahlungsanspruch einer überlassenen Kryptowährung vorsehen und bei denen daraus erzielte Einkünfte folglich nicht § 27b Abs. 2 EStG 1988 unterliegen (siehe Rz 6178k). Praktisch könnten darunter zB bestimmte in Euro erworbene Genussrechte mit Verzinsungsanspruch in Kryptowährung fallen.
• Zu Einkünften aus Darlehen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen, denen kein Bankgeschäft zu Grunde liegt, die über ein der Investmentfondsbesteuerung unterliegendes Gebilde bezogen werden, siehe Rz 6225b.
• • wenn die betroffenen Wertpapiere der Prospektpflicht gemäß § 2 KMG 2019 unterliegen oder
  • bereits an geregelten Märkten gehandelt werden, oder
  • es sich um allgemein angebotene Kassenobligationen handelt.

  Einkünfte aus nicht öffentlich begebenen Forderungswertpapieren und Anteilen an einem § 40 oder § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes unterliegenden Gebilde sowie Einkünfte aus der nicht öffentlich angebotenen Überlassung von Kryptowährungen (Z 2)
  Wertpapiere, die ein Forderungsrecht verbriefen, einschließlich verbriefte Derivate (insbesondere Indexzertifikate), sowie Anteile an einem § 40 oder § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes unterliegenden Gebilde, einschließlich der als ausgeschüttet geltenden Erträge, unterliegen nicht dem besonderen Steuersatz, wenn diese bei ihrer Begebung in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht keinem unbestimmten Personenkreis angeboten werden (= öffentliches Angebot). Dies gilt ebenso für Entgelte aus der Überlassung von Kryptowährungen, wenn die zugrundeliegenden Überlassungsverträge in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht nicht öffentlich angeboten werden. Bei nicht öffentlich begebenen Forderungswertpapieren bzw. Anteilen an einem § 40 oder § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes unterliegenden Gebilde sowie bei Einkünften aus nicht öffentlich angebotenen Darlehensverträgen von Kryptowährungen kommt es somit zum Entfall des Kapitalertragsteuerabzugs; allerdings ist bei ausländischen Wertpapieren im Zweifel davon auszugehen, dass ein solches öffentliches Angebot gegeben ist und KESt einzubehalten ist (siehe Abschnitt 29.5.2.2). Ein öffentliches Angebot ist eine Mitteilung an das Publikum in jeglicher Form und auf jegliche Art und Weise, die ausreichende Informationen über die Bedingungen eines Angebots (oder einer Einladung zur Zeichnung) von Wertpapieren oder Veranlagungen und über die anzubietenden Wertpapiere oder Veranlagungen enthält, um einen Anleger in die Lage zu versetzen, sich für den Kauf oder die Zeichnung dieser Wertpapiere oder Veranlagungen zu entscheiden. Es handelt sich dabei um ein Angebot im Sinne des § 861 ABGB, das an einen unbestimmten Personenkreis gerichtet wird. Vom Publikum bzw. einer sich nicht an bestimmte Personen wendenden Willenserklärung kann jedenfalls dann ausgegangen werden, wenn der Anbieter die namentliche Identität jener Personen, an die sich ein Angebot richtet, nicht vor der Abgabe seiner Willenserklärung festgelegt hat. Richtet sich die Willenserklärung an einen Personenkreis von mehr als 100 Personen, gilt das Angebot als öffentlich. Der Anbieter kann diese Annahme widerlegen.
  Einem solchen Angebot ist eine sich nicht an bestimmte Personen wendende Aufforderung, auf den Erwerb von Wertpapieren oder Veranlagungen gerichtete Angebote zu stellen, gleichzuhalten.
  Von einem öffentlichen Angebot ist auszugehen,

Eine bei der Ausgabe des Forderungswertpapiers vereinbarte Nachrangigkeit in der Bedeckung des Forderungskapitals hat für sich auf das Vorliegen eines öffentlichen Angebots keinen Einfluss.
Für die Vermutung eines öffentlichen Angebotes spricht, wenn die Forderungswertpapiere

• • von einem oder mehreren in- oder ausländischen Kreditinstituten übernommen und vertrieben werden oder
  • über Medien allgemein zur Zeichnung angeboten werden (APA, Fachpresse) oder
  • über ein anerkanntes Handelssystem (zB Reuters, Bloomberg usw.) zur Zeichnung angeboten werden.

Als Beweismittel für das Vorliegen eines öffentlichen Angebotes eignen sich insbesondere

• • Übernahme- oder Syndikatsverträge,
  • Informationsschreiben der Kreditinstitute an ihre Vertriebsorganisationen oder allgemeine Kundeninformationen (zB Zusendung von Zeichnungsprospekten an den präsumtiven Kundenkreis),
  • Mitteilungen an Presseagenturen, Belegexemplare der Veröffentlichung,
  • Eingabeprotokolle und -journale oder Ausdrucke anerkannter Handelssysteme.

Eine Überprüfung des Vorliegens eines öffentlichen Angebots entfällt, wenn nachgewiesen werden kann, dass ein Forderungswertpapier innerhalb von sechs Monaten nach seiner Emission von mehr als 100 verschiedenen Käufern erworben wurde.
Der Nachweis des Erwerbes der erforderlichen Anzahl der Käufer ist folgendermaßen zu erbringen:

• • Bei Forderungswertpapieren, die bei Kreditinstituten hinterlegt sind, durch die Vorlage der Bestätigung des die Emission führenden Kreditinstitutes, dass die erforderliche Käuferanzahl innerhalb von sechs Monaten erreicht worden ist.
  • Bei Forderungswertpapieren, die nicht bei Kreditinstituten hinterlegt sind, durch die Vorlage einer notariellen Bestätigung, dass die erforderliche Käuferanzahl innerhalb von sechs Monaten erreicht worden ist.

Zu Einkünften gemäß § 27a Abs. 2 Z 2 EStG 1988über ein der Investmentfondsbesteuerung unterliegendes Gebilde bezogen werdensiehe Rz 6225b

• Einkünfte aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter sowie aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters (Z 3)
  Dies umfasst sowohl Gewinnanteile als auch Abschichtungsüberschüsse und Veräußerungsgewinne. Im Anwendungsbereich des BBG 2011 kommt es somit zu einem Entfall des Kapitalertragsteuerabzugs bei stillen Beteiligungen. Allerdings wurde für beschränkt steuerpflichtige stille Beteiligte eine Abzugsteuer in § 99 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 vorgesehen.
• Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen (Z 4)
• Ausgleichszahlungen und Leihgebühren, wenn es sich beim Entleiher (Pensionsnehmer) weder um ein Kreditinstitut noch um eine Zweigstelle im Sinne des § 95 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 handelt (Z 5). Zusätzliches Erfordernis für die Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes ist, dass die weitergeleiteten Kapitalerträge bei direktem Bezug durch den Pensionsgeber/Verleiher dem besonderen Steuersatz unterliegen würden (siehe Abschnitt 20.2.1.11).
• Steuerpflichtige Versicherungsleistungen (Z 6)
  Unterschiedsbeträge zwischen der eingezahlten Versicherungsprämie und der Versicherungsleistung im Sinne des § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 oder die realisierte Wertsteigerung aus der Veräußerung des Anspruchs aus dem Versicherungsvertrag, unterliegen - sofern sie steuerpflichtig sind (siehe Abschnitt 20.2.1.10.1) - dem progressiven Tarif.
• Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten (Z 7)
  Zusätzlich ist bei verbrieften Derivaten ein öffentliches Angebot erforderlich (siehe oben, § 27a Abs. 2 Z 2 EStG 1988).
  Wird für unverbriefte Derivate eine der Kapitalertragsteuer entsprechende freiwillige Abzugsteuer von einer der in § 95 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 genannten Einrichtungen einbehalten und abgeführt, gilt die Ausnahme vom besonderen Steuersatz nicht und § 95 Abs. 1 und § 97 EStG 1988 sind sinngemäß anzuwenden. Für alle bis zum 19. Juli 2022 über eine ausländische auszahlende Stelle zugeflossenen Einkünfte aus unverbrieften Derivaten steht jedoch aus unionsrechtlichen Gründen der besondere Steuersatz in Höhe von 27,5% im Wege der Veranlagung bei noch offenen Veranlagungsjahren zu (VwGH 8.3.2022, Ro 2019/15/0184). Dies gilt auch, wenn sich die auszahlende Stelle in einem Drittstaat befindet, sofern mit diesem eine umfassende Amtshilfe besteht. Sofern der besondere Steuersatz von 27,5% zur Anwendung kommt, entspricht die weitere steuerliche Behandlung (hinsichtlich Verlustausgleich, gleitendem Durchschnittspreis, Anschaffungsnebenkosten usw.) dieser Produkte jenen Produkten, die dem besonderen Steuersatz von 27,5% unterliegen.
• Zu Einkünften gemäß § 27a Abs. 2 Z 7 EStG 1988, die über ein der Investmentfondsbesteuerung unterliegendes Gebilde bezogen werden, siehe Rz 6225b.

§ 27a Abs. 2a EStG 1988 sieht eine Sonderregelung für Einkünfte vor, die dem Grunde nach gemäß § 27a Abs. 2 EStG 1988 vom Anwendungsbereich des besonderen Steuersatzes ausgenommen wären, die aber im Rahmen von tatsächlichen Ausschüttungen oder ausschüttungsgleichen Erträgen von Investmentfonds erzielt werden. Dabei kann durch den Investmentfonds sowohl ein fehlendes öffentliches Angebot als auch eine fehlende Verbriefung der zugrundeliegenden Wirtschaftsgüter saniert werden. Ebenso kann das öffentliche Angebot bzw. eine fehlende Verbriefung über einen öffentlich angebotenen, verbrieften Dachfonds vermittelt werden, der in Zielfonds investiert, die nicht öffentlich angeboten werden.

Handelt es sich somit bei den Einkünften gemäß § 27a Abs. 2 Z 2 EStG 1988 um tatsächlich ausgeschüttete oder als ausgeschüttet geltende Erträge aus Investmentfonds, Immobilieninvestmentfonds, AIF, AIF in Immobilien oder Wagniskapitalfonds, deren Anteile oder Anteilscheine bei ihrer Begebung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten worden sind, gelten die diesen Einkünften zugrundeliegenden Wirtschaftsgüter im Rahmen der Besteuerung der Fondseinkünfte stets als an einen unbestimmten Personenkreis angeboten (§ 27a Abs. 2a EStG 1988). Das ist in der Regel nicht der Fall, wenn es sich um einen Spezialfonds oder um einen Fonds handelt, der für einen von vornherein eingeschränkten Personenkreis errichtet wird.

Beispiel:

Die Anteile an einem § 186 InvFG 2011 unterliegenden Gebilde wurden öffentlich angeboten. Im Fondsvermögen befindet sich ein Forderungswertpapier, das nicht öffentlich angeboten worden ist. Da die Anteile an dem § 186 InvFG 2011 unterliegenden Gebilde öffentlich angeboten worden sind, gilt das Forderungswertpapier für Zwecke der Fondsbesteuerung als öffentlich angeboten. Daher kommt auch dafür der besondere Steuersatz zur Anwendung.

Ebenso gelten die solchen Einkünften zugrundeliegenden Wirtschaftsgüter als verbrieft, wenn die Anteile oder Anteilscheine an dem der Investmentfondsbesteuerung unterliegenden Gebilde verbrieft sind. Sind im Fondsvermögen somit Einkünfte aus nicht verbrieften Darlehen und nicht verbrieften Derivaten enthalten, ist aber der Anteilschein am Investmentfonds verbrieft und öffentlich begeben, kann der besondere Steuersatz beim Anteilinhaber zur Anwendung kommen.

Im Falle ausländischer Investmentfonds kann dabei von einer Verbriefung ausgegangen werden, wenn das ausländische Gebilde über eine ISIN verfügt und keine tatsächlichen Anhaltspunkte vorliegen, die das Vorliegen einer Verbriefung ausschließen.

Die Ausnahme vom Sondersteuersatz des § 27a Abs. 2 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 ist für Investmentfonds gemäß § 186 InvFG 2011 (einschließlich AIF sowie Gebilde im Sinne des § 188 Abs. 1 Z 3 InvFG 2011) nicht anwendbar. Werden diese daher nicht öffentlich angeboten, unterliegen alle Kapitalerträge (Ausschüttungen und ausschüttungsgleiche Erträge) dem Sondersteuersatz gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988. Enthält der Fonds allerdings nicht öffentlich angebotene Wirtschaftsgüter, muss der Fondsanteil zumindest in einer Weise angeboten werden, die einem öffentlichen Angebot gleichkommt (siehe InvFR 2018 Rz 149).

Fließt der Veräußerungserlös aus einer dem besonderen Steuersatz von 27,5% unterliegenden Kapitalanlage (zB Beteiligung) über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr ratenmäßig zu, sind deren Anschaffungskosten vom auf den Veräußerungszeitpunkt abgezinsten Verkaufspreis in Abzug zu bringen. Von den in späteren Jahren zufließenden Raten ist der in den Ratenzahlungen enthaltene Zinsanteil auszuscheiden und zum Normaltarif zu erfassen.

Zusatzinformationen:

Betroffene Normen:

• § 27 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
• § 27a EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988