19.6 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

19.6.1 Vermögensverwaltung

Eine Personengesellschaft, die ausschließlich eigenes Kapitalvermögen oder eigenes unbewegliches Vermögen nutzt, ist vermögensverwaltend tätig und hat daher keine betrieblichen Einkünfte; sie ist keine Mitunternehmerschaft. Auch eine bloß ihr eigenes Vermögen verwaltende GmbH & Co KG oder GmbH & Still ist keine Mitunternehmerschaft; eine GmbH verleiht der Personengesellschaft nicht gewerblichen Charakter. Zur Abgrenzung der reinen Vermögensverwaltung von der gewerblichen Tätigkeit siehe Rz 5418 ff.

19.6.2 Gemeinschaftliche Einkünfte

Für die Zurechnung von Einkünften aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft muss die Beteiligung von der Art sein, dass - wäre die Gesellschaft steuerlich im Bereich betrieblicher Einkünfte tätig - die Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung gegeben wären (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192). Gemeinschaftliche außerbetriebliche Einkünfte liegen vor, wenn natürliche Personen mit einer vermögensverwaltenden GmbH eine stille Gesellschaft unter Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den Wertsteigerungen eingehen; die GmbH erzielt nur auf Grund des § 7 Abs. 3 KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (VwGH 24.2.2000, 96/15/0062).

19.6.3 Vergütungen

Die Zurechnung der Einkünfte an die Beteiligten hat in analoger Anwendung des § 23 Z 2 erster Teil EStG 1988 zu erfolgen. § 28 EStG 1988 sieht jedoch keine Zuordnung der Vergütungen für Leistungen der Gesellschafter zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vor, die mit jener des § 23 Z 2 zweiter Teil EStG 1988 vergleichbar wäre. Die Vergütungen an die Gesellschafter einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden Personengesellschaft sind daher bei der Personenvereinigung als Werbungskosten abzugsfähig und als Einkünfte der Gesellschafter zu erfassen, bspw. nach § 22 Z 2 EStG 1988 für Geschäftsführung (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192; VwGH 12.9.1989, 88/14/0137).

19.6.4 Verluste

Aus einem Werbungskostenüberschuss resultierende Verluste sind, soweit sie über die Hafteinlage des Kommanditisten oder Stillen hinausgehen, grundsätzlich nicht diesen, sondern dem Komplementär zuzurechnen, es sei denn, es handelt es sich bei dem Kommanditisten oder Stillen um eine Körperschaft, die ihren Gewinn gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermittelt. In gleicher Höhe sind spätere auf Kommanditisten oder Stillen entfallende Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen (VwGH 20.05.1987, 86/13/0068). Verluste im außerbetrieblichen Bereich werden von der Regelung des § 23a EStG 1988 nicht erfasst. Soweit unternehmensrechtliche Erträge (bei Fehlen steuerlicher Einnahmen, bspw. Veräußerung der Liegenschaft) vorliegen, kommt es zu einem Anstieg des Kapitalkontos des Kommanditisten (Stillen), was eine weitere Verlustzuweisung ermöglicht. Ansonsten kommt eine Verlustzuweisung an den Kommanditisten (Stillen) über die Hafteinlage nur dann in Betracht, wenn sich dieser im Innenverhältnis verpflichtet, über seine Einlage hinaus haftungsmäßig am Verlust der KG teilzunehmen (Nachschusspflicht, ernst gemeinte Haftungserweiterungs- bzw. Garantieerklärung, VwGH 21.02.2001, 2000/14/0127). Die Zurechnung des Jahresverlustes hängt nicht davon ab, dass im Verlustentstehungsjahr aktuell mit einem Zugriff der Gläubiger auf das Vermögen des Gesellschafters zu rechnen ist.

Entscheidend ist lediglich, dass der Kommanditist oder Stille im Ernstfall für den Verlust einzustehen hat. Der Verlustzurechnung steht es nicht entgegen, dass im Falle eines günstigen wirtschaftlichen Verlaufes die Inanspruchnahme unterbleibt, weil es der Gesellschaft aus eigener Kraft gelingt, ihre Außenstände abzudecken (VwGH 09.09.2004, 2002/15/0196), betreffend die Verpflichtung eines Kommanditisten gegenüber Hauptgläubigern zur Nachschusspflicht auf deren Verlangen).

Hängt eine Nachschusspflicht von einem Gesellschafterbeschluss der Kommanditisten ab, dürfen Verluste über die Kommanditeinlage hinaus erst bei einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss zugewiesen werden (VwGH 24.2.2005, 2003/15/0070).

Besteht eine gesellschaftsvertragliche, aber nicht im Firmenbuch eingetragene Verpflichtung zur Erhöhung der Hafteinlage, setzt eine weitere Verlustzuweisung voraus, dass die Erhöhung gemäß § 172 Abs. 1 UGB in handelsüblicher Weise kundgemacht oder den Gläubigern in anderer Weise von der Gesellschaft mitgeteilt worden ist (VwGH 30.06.2005 2004/15/0097).

19.6.5 Wechsel der Rechtsform

In der "Umwandlung" einer Hausgemeinschaft in eine vermögensverwaltende KG bei gleich bleibenden Anteilsverhältnissen ist ein bloßer Wechsel der Rechtsform zu erblicken. Eine Änderung der Abschreibungsgrundlage und der Nutzungsdauer des Gebäudes ist damit nicht verbunden.

Bei Übertragungen zwischen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter ist § 32 Abs. 3 EStG 1988 zu beachten.

Im Falle der Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ist § 32 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 anzuwenden. Danach liegt hinsichtlich der Eigenquote ein steuerneutraler Vorgang vor, weil insoweit hinsichtlich der steuerlichen Zurechnung des Wirtschaftsgutes keine Änderung eintritt; hinsichtlich der Fremdquote liegt hingegen ein Veräußerungsvorgang vor. Dies gilt unabhängig davon, ob die Übertragung im Rahmen einer Veräußerung (siehe Rz 6020a) oder im Rahmen eines sonstigen entgeltlichen Vorgangs (zB gegen Gewährung von Anteilen, siehe Rz 6020b) erfolgt. Ist das übertragene Wirtschaftsgut vorher wie nachher zur Gänze dem übertragenden Steuerpflichtigen zuzurechnen (100%-Beteiligung an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft), liegt keine Veräußerung vor.

Zur Zusammensetzung der Anschaffungskosten des übertragenen Wirtschaftsgutes in der Personengesellschaft siehe Rz 5926c.

Etwaige mit der Übertragung im Zusammenhang stehende Nebenkosten stellen hinsichtlich der Eigenquote Werbungskosten, hinsichtlich der Fremdquote Anschaffungsnebenkosten in der Personengesellschaft dar; § 20 Abs. 2 und § 27a Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sind jedoch zu beachten. Siehe auch Rz 5926c.

Zu den jeweiligen Auswirkungen auf die AfA-Bemessungsgrundlage siehe Rz 6020a und 6020b.

Zur steuerlichen Behandlung bei dem (den) anderen Gesellschafter(n) siehe Rz 6020b.

Zum spiegelbildlichen Vorgang der Übertragung eines Wirtschaftsgutes von der vermögensverwaltenden Personengesellschaft in das Privatvermögen des Gesellschafters siehe Rz 6020c ff.

Zur Übertragung auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft durch mehrere Steuerpflichtige und umgekehrt siehe Rz 6021.

Veräußert ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der er bereits beteiligt ist, kommt es - der Regelung des § 32 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 entsprechend - nur hinsichtlich der Fremdquote zu einer Veräußerung. Diese unterliegt im Privatvermögen gemäß §§ 27, 30 oder 31 EStG 1988 der Steuerpflicht. Eine allfällige AfA-Bemessungsgrundlage ist hinsichtlich der Eigenquote fortzuführen; hinsichtlich der Fremdquote hat eine Neubewertung zu erfolgen.

Überträgt ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft im Rahmen eines sonstigen entgeltlichen Vorgangs, kommt es - der Regelung des § 32 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 entsprechend - ebenso nur hinsichtlich der Fremdquote zu einer Veräußerung. Diese unterliegt im Privatvermögen gemäß §§ 27, 30 oder 31 EStG 1988 der Steuerpflicht.

Überträgt zB der Alleineigentümer sein privates Mietobjekt auf eine vermögensverwaltende KG, an der er und eine andere natürliche Person zu je 50% beteiligt sind, ist der Übertragungsvorgang nur zur Hälfte (Fremdquote = Beteiligungsquote des anderen Gesellschafters) als Veräußerung zu beurteilen; hinsichtlich der anderen Hälfte (Eigenquote) findet eine steuerneutrale Übertragung statt (siehe Rz 5927a ff). Die anteilige Veräußerung des Mietobjekts fällt unter § 30 EStG 1988. Die AfA-Bemessungsgrundlage ist in der Personengesellschaft hinsichtlich der Eigenquote fortzuführen; hinsichtlich der Fremdquote stellt der Veräußerungserlös die neuen Anschaffungskosten (AfA-Bemessungsgrundlage) dar.

Sofern in der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bereits Vermögen vorhanden ist, ist hinsichtlich dieses bestehenden Vermögens § 32 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 analog anzuwenden. Das bedeutet, dass, insoweit das bereits bestehende Vermögen den bisherigen Gesellschaftern weiterhin zuzurechnen ist (Eigenquote), keine steuerlichen Folgen eintreten. Soweit das bereits bestehende Vermögen nunmehr aber dem übertragenden Steuerpflichtigen zuzurechnen ist (Fremdquote), liegt eine Veräußerung (Tausch) vor. Hinsichtlich der Eigenquote ist auch diesfalls Vorsorge zu treffen, dass es zu keiner endgültigen Verschiebung von Steuerbelastungen kommt (Rz 5926c). Die AfA-Bemessungsgrundlage ist hinsichtlich der Eigenquote fortzuführen; hinsichtlich der Fremdquote hat eine Neubewertung zu erfolgen.

Zur Übertragung eines Wirtschaftsgutes durch einen Steuerpflichtigen auf die vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der auch nahe Angehörige beteiligt sind, mit Schenkungsabsicht siehe Rz 5927b. Ist die Übertragung als Schenkung anzusehen, kommt es zur Fortführung der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage des übertragenden Gesellschafters.

Für Übertragungen von Wirtschaftsgütern aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in das Privatvermögen des Gesellschafters nach dem 30.6.2024 ist - spiegelbildlich - § 32 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 anzuwenden. Dabei kommt es - ebenso unabhängig von der Art des Übertragungsvorganges (siehe Rz 6020) - nur zu einer anteiligen Realisierung der stillen Reserven im übertragenen Wirtschaftsgut.

Hinsichtlich der "Fremdquote", soweit das Wirtschaftsgut den anderen Gesellschaftern nach der Übertragung nicht mehr zuzurechnen ist, liegt eine Veräußerung vor.

Hinsichtlich der "Eigenquote", soweit das Wirtschaftsgut dem übernehmenden Steuerpflichtigen bereits vor der Übertragung zuzurechnen war, liegt ein steuerneutraler Vorgang vor, weil sich insoweit an der Zurechnung des Wirtschaftsgutes nichts ändert. Das Wirtschaftsgut unterliegt beim entnehmenden Steuerpflichtigen weiterhin der Steuerhängigkeit im außerbetrieblichen Bereich nach Maßgabe der §§ 27, 30 und 31 EStG 1988.

Veräußert eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut an ihren Gesellschafter, kommt § 32 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 zur Anwendung, sodass es auch diesfalls nur im Hinblick auf die "Fremdquote" (= Beteiligungsquote der übrigen Gesellschafter) zu einer Veräußerung kommt. Ein dabei entstehender Veräußerungsgewinn ist nur von den übrigen Gesellschaftern, denen das Wirtschaftsgut infolge der Übertragung nicht mehr zuzurechnen ist, zu versteuern (nicht vom entnehmenden Gesellschafter selbst). Im Ausmaß der Eigenquote, soweit das Wirtschaftsgut dem entnehmenden Gesellschafter weiterhin zuzurechnen ist, liegt ein steuerneutraler Vorgang vor; das Wirtschaftsgut unterliegt weiterhin zur Gänze der Steuerhängigkeit im privaten Bereich (nach Maßgabe von §§ 27, 30 oder 31 EStG 1988). Unterliegt das veräußerte Wirtschaftsgut auch im außerbetrieblichen Bereich der Vermietung (Grundstück), ist die AfA-Bemessungsgrundlage hinsichtlich der Eigenquote fortzuführen; hinsichtlich der Fremdquote (Veräußerung) hat eine Neubewertung zu erfolgen.

Erfolgt die Übertragung eines Wirtschaftsgutes von der vermögensverwaltenden Personengesellschaft an den Gesellschafter im Rahmen eines sonstigen entgeltlichen Vorgangs, kommt es - der Regelung des § 32 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 entsprechend - ebenso nur hinsichtlich der Fremdquote zu einer Veräußerung, wobei der Veräußerungsgewinn nur von den übrigen Gesellschaftern (im Ausmaß ihrer jeweiligen Beteiligungsquote) zu versteuern ist.

Wird zB von der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, an der zwei natürliche Personen im selben Ausmaß beteiligt sind (50%/50%) ein Mietobjekt in das Privatvermögen eines Gesellschafters übertragen ("Entnahme"), ist der Übertragungsvorgang nur zur Hälfte (Fremdquote = Beteiligungsquote des anderen Gesellschafters) als Veräußerung zu beurteilen; hinsichtlich der anderen Hälfte (Eigenquote = eigene Beteiligungsquote des entnehmenden Gesellschafters) findet eine steuerneutrale Übertragung statt, weil diesem das Mietobjekt insoweit vor wie nach der Übertragung zuzurechnen ist. Der anlässlich der Übertragung entstehende (anteilige) Veräußerungsgewinn ist nur vom anderen Gesellschafter zu versteuern. Die AfA-Bemessungsgrundlage ist, sollte das Mietobjekt auch vom Gesellschafter vermietet werden, hinsichtlich der Eigenquote fortzuführen; hinsichtlich der Fremdquote erfolgt eine Aufwertung im Zuge der Veräußerung.

Bei Übertragungen zwischen nahen Angehörigen kann auch im Ausmaß der Fremdquote von einer Schenkung ausgegangen werden, wenn der Entnahmeanspruch der übrigen (schenkenden) Gesellschafter entsprechend der jeweiligen Substanzbeteiligung anteilig vermindert wird; diesfalls kommt es hinsichtlich der Fremdquote nicht zu einer Realisierung stiller Reserven. Ist die Übertragung (auch hinsichtlich der Fremdquote) als Schenkung anzusehen, kommt es zur Fortführung der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage. Nicht von dieser Ausnahme für nahe Angehörige umfasst ist allerdings die unentgeltliche Übertragung von Betriebsvermögen (siehe Rz 5927).

Werden Wirtschaftsgüter von mehreren Steuerpflichtigen aus deren Privatvermögen auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft übertragen, ist § 32 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 jeweils gesondert für jeden Übertragungsvorgang anzuwenden (siehe auch Rz 5926a).

Beispiel 1:

A und B vereinigen sich zu einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts dahingehend, dass A seine privaten Aktien an der X-AG (5%, Anschaffungskosten 70.000) im Wert von 100.000 und B seine Aktien an der Y-AG (0,5%, Anschaffungskosten 90.000) im Wert von ebenfalls 100.000 bündeln und in der Folge je zur Hälfte am Vermögen beteiligt sind.

A und B verwirklichen dabei insoweit jeweils einen Tausch, als jeder von ihnen 50% seines Pakets dem Partner gegen Erwerb von 50% des anderen Pakets abgibt und damit für beide ein Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang verwirklicht wird.

A unterliegt daher nach § 27 Abs. 3 EStG 1988 der Steuerpflicht, sein Überschuss beträgt 15.000 ((VP 100.000 - AK 70.000) dividiert durch 2), seine Anschaffungskosten am Vermögen der GesbR betragen nunmehr 85.000 (50% der ursprünglichen Anschaffungskosten von insgesamt 70.000 + 50.000).

B unterliegt ebenfalls nach § 27 Abs. 3 EStG 1988 der Steuerpflicht, sein Überschuss diesfalls beträgt 5.000 ((VP 100.000 - AK 90.000) dividiert durch 2), seine Anschaffungskosten am Vermögen der GesbR betragen 95.000 (50% der ursprünglichen Anschaffungskosten von insgesamt 90.000 + 50.000).

Insoweit die Aktienpakete von A und B diesen jeweils weiterhin zuzurechnen sind ("Eigenquote"), ist Vorsorge gegen die endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen zu treffen, soweit diese ansonsten auf den jeweils anderen Gesellschafter übergehen würden.

Werden umgekehrt Wirtschaftsgüter von der vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf mehrere Gesellschafter übertragen, ist § 32 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 ebenso jeweils gesondert für jeden Übertragungsvorgang anzuwenden.

Bündeln aber mehrere Miteigentümer ihre Anteile an ein und demselben Wirtschaftsgut (zB Anteile an ein und derselben Kapitalgesellschaft) in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Miteigentumsgemeinschaft) und entsprechen die Beteiligungen an dieser dem jeweiligen Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes, ändert sich an der steuerlichen Behandlung der bisherigen Anteilsinhaber nichts, sofern Vorsorge gegen eine endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen getroffen wird (siehe Beispiel 2). Dies gilt sinngemäß für den umgekehrten Vorgang der "Entbündelung" durch Übertragung des in der vermögensverwaltenden Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgutes (zB Anteile an ein und derselben Kapitalgesellschaft), wenn sich aufgrund der (sodann unmittelbaren) Beteiligungen der Gesellschafter am übertragenen Wirtschaftsgut nichts hinsichtlich der Zurechnung ändert (siehe Beispiel 3).

Beispiel 2:

A und B vereinigen sich zu einer vermögensverwaltenden AB-OG, indem A seine privaten Aktien an der X-AG (10%, Anschaffungskosten 90.000) im Wert von 120.000 und B seine Aktien an der X-AG (10%, Anschaffungskosten 100.000) im Wert von ebenfalls 120.000 auf die Gesellschaft überträgt, an der beide je zur Hälfte beteiligt sind.

Da A und B beide Aktien an der X-AG übertragen und beide nach der Übertragung weiterhin zu je 10% an der X-AG beteiligt sind, ist diese Übertragung nicht als Veräußerung zu qualifizieren.

Es ist allerdings Vorsorge zu treffen, dass von A nach der Übertragung weiterhin stille Reserven iHv 30.000 und von B weiterhin stille Reserven iHv 20.000 versteuert werden und es daher nicht zu einer Verschiebung von Steuerbelastungen kommt.

Beispiel 3:

A und B sind zu je 50% an der vermögensverwaltenden AB-OG beteiligt. Die AB-OG hält Aktien an der X-AG (20%, Anschaffungskosten 180.000) im Wert von 220.000.

Die OG wird aufgelöst und die Aktien an der X-AG werden je zur Hälfte an A und B übertragen. Nach der Übertragung sind A und B weiterhin zu je 10% an der X-AG beteiligt, daher ist diese Übertragung nicht als Veräußerung zu qualifizieren, weshalb auch § 27 Abs. 6 Z 2 fünfter Teilstrich EStG 1988 (unentgeltliche Depotübertragung) zur Anwendung kommen kann. Sollten die Aktien unterschiedliche Anschaffungskosten aufweisen (zB durch Verwahrung auf mehreren Depots), ist Vorsorge gegen die endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen zu treffen.

19.6.6 Spekulationsgeschäft

Im Hinblick auf die unmittelbare Beteiligung des Gesellschafters am Vermögen ist auf die Beteiligung zB hinsichtlich der Grundstücksquote bei Anteilsveräußerungen vor dem 1.4.2012 die Spekulationsfrist für Grundstücke anzuwenden (§ 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012). Bei sonstigen Wirtschaftsgütern ist die Spekulationsfrist von einem Jahr anzuwenden (§ 30 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 bzw. § 31 Abs. 1 EStG 1988 idF des 1. StabG 2012). Wird die Beteiligung unentgeltlich erworben, ist auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen.

Beispiel 1:

Mit der Anschaffung der Beteiligung beginnt die Spekulationsfrist zu laufen. Die Veräußerung (eines Teiles) der Beteiligung innerhalb der Spekulationsfrist fällt unter § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 bzw. § 31 EStG 1988 idF des 1. StabG 2012. Wird eine Beteiligung, die sich aus innerhalb und außerhalb der Spekulationsfrist erworbenen Teilen zusammensetzt, veräußert, ist zur Ermittlung des spekulationsfreien und spekulationspflichtigen Teiles eine Verhältnisrechnung anzustellen.

Beispiel 2:

Wird ein Grundstück durch die KG vor dem 1.4.2012 veräußert, liegt für den Gesellschafter hinsichtlich der Grundstücksquote ein Spekulationsgeschäft vor, wenn die Anschaffung und Veräußerung der Liegenschaft für den Gesellschafter innerhalb der Spekulationsfrist liegt, oder bei einem Beteiligungserwerb nach der Liegenschaftsanschaffung durch die KG, wenn zwischen entgeltlichem Beteiligungserwerb (Beginn der Spekulationsfrist) und Liegenschaftsveräußerung die Spekulationsfrist noch nicht verstrichen ist; dabei ist unerheblich, ob bezogen auf die KG die Liegenschaft unentgeltlich erworben oder außerhalb der Spekulationsfrist angeschafft wurde.

19.6.6a Private Grundstücksveräußerungen

Im Hinblick auf die unmittelbare Beteiligung des Gesellschafters am Vermögen führt die Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft zu Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 32 Abs. 2 iVm § 30 EStG 1988). Im Falle der Schenkung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist der darin enthaltene Anteil der Gesellschaftsverbindlichkeiten als Gegenleistung anzusehen (hinsichtlich der Zuordnung der Verbindlichkeiten siehe Rz 5659). Erreichen die übernommenen Verbindlichkeiten und andere vereinbarte Gegenleistungen die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebende Grenze (vgl. Rz 6625), liegt eine Veräußerung vor.

Der Veräußerungserlös muss auf die Gesellschafter im Ausmaß ihrer Beteiligung aufgeteilt werden. Für jeden Gesellschafter ist gesondert zu beurteilen, ob der veräußerte Anteil Alt- oder Neuvermögen darstellt. Dies ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn die Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben wurden. Im Fall von Neuvermögen sind stets die individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln, im Fall von Altvermögen kommt auch die pauschale Ermittlung der Anschaffungskosten in Betracht. Die ImmoESt ist in diesen Fällen nach den individuellen Verhältnissen der einzelnen Gesellschafter zu ermitteln. Die für die Gemeinschaft abzuführende ImmoESt ist die Summe der auf die jeweiligen Gesellschafter entfallenden ImmoESt-Beträge.

Im Fall einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften ist die ImmoESt nicht im Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO auszuweisen, weil Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen davon nicht erfasst sind.

Beispiel:

A und B sind je zur Hälfte Gesellschafter einer OG. Im Gesellschaftsvermögen der OG befindet sich ein vermietetes Gebäude. Dieses wird durch die OG am 1.5.2012 verkauft. A hat seinen Hälfteanteil von seinem Vater geerbt, der diesen im Jahr 1960 gekauft hat. B hat den Hälfteanteil im Jahr 2010 gekauft.

Für A kommt eine pauschale Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 in Betracht (Altvermögen), für B (Neuvermögen) sind die Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln. Die vom Notar abzuführende ImmoESt ergibt sich aus der Summe der für A und B ermittelten ImmoESt-Beträge. Im Feststellungsverfahren für 2012 betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist keine ImmoESt auszuweisen. Sollten A oder B die Regelbesteuerung oder Veranlagung beanspruchen, hat dies in der Einkommensteuererklärung zu erfolgen, wo die entrichtete ImmoESt anzuführen ist.

Die Übertragung eines Grundstückes samt den damit in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft bewirkt, dass sämtliche Verbindlichkeiten des bisherigen Grundstückseigentümers auf die Personengesellschaft übertragen werden und der Übertragende somit von einer Schuld befreit wird. Daher liegt grundsätzlich eine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung vor.

Allerdings ist die übertragene Verbindlichkeit gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 dem Übertragenden im Ausmaß von dessen Substanzbeteiligung weiterhin zuzurechnen. Eine Schuldbefreiung tritt somit nur in jenem Umfang ein, als die Verbindlichkeiten den anderen Gesellschaftern zuzurechnen sind. Somit liegt nur in diesem Umfang eine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstückes vor.

Erreicht der Betrag der auf die KG übertragenen Verbindlichkeiten (gekürzt um die dem Überträger anteilig weiterhin zuzurechnende Verbindlichkeit) die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebende Grenze, liegt eine Veräußerung vor (vgl. Rz 6625). Diese Beurteilung ist für jedes übertragene Grundstück gesondert anzustellen.

19.6.7 Einkünftefeststellung

Werden nur Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, unterbleibt die Einkünftefeststellung.

Ansonsten setzt die Feststellung der Einkünfte voraus, dass die Beteiligten dieselbe Einkunftsart erzielen. An Personengesellschaften, deren Gesellschaftern gemeinschaftliche Einkünfte zufließen, darf nur ein Bescheid pro Einkünfteermittlungszeitraum ergehen und nicht Feststellungsbescheide für jede einzelne vermietete Liegenschaft (VwGH 21.02.2001, 2000/14/0127, 2000/14/0128, 2000/14/0129, 2000/14/0130).

Sind Gesellschafter eine natürliche Person und eine Person, deren Anteil zum Betriebsvermögen gehört, findet kein Feststellungsverfahren statt; siehe auch Rz 574 ff.

Sind als Gesellschafter mehrere natürliche Personen und eine Kapitalgesellschaft beteiligt, ist eine Feststellung nur hinsichtlich der natürlichen Personen möglich (VwGH 11.09.1997, 93/15/0127).

Sind Gesellschafter mehrere natürliche Personen und mehrere Kapitalgesellschaften, ist eine Feststellung jeweils hinsichtlich der Kapitalgesellschaften und hinsichtlich der natürlichen Personen erforderlich. Die von den Kapitalgesellschaften gemeinschaftlich erzielten Einkünfte sind zufolge § 7 Abs. 3 KStG 1988 solche aus Gewerbebetrieb (VwGH 25.06.1997, 95/15/0192). Siehe auch KStR 2013 Rz 406. Da die Einkünftetransformation des § 7 Abs. 3 KStG 1988 dem Feststellungsverfahren vorgelagert ist, sind im Feststellungsverfahren für Kapitalgesellschaften auch Einkünfte im Sinne des § 27 und § 30 EStG 1988 aufzunehmen, weil es sich dabei um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt.

In allen diesen Fällen wird aber eine Mitunternehmerschaft nicht begründet; weiters ändert sich nichts an der grundsätzlich in Höhe der Hafteinlage begrenzten Verlustteilnahme des Kommanditisten bzw. Stillen. Dabei ist unbeachtlich, ob es sich bei dem Kommanditisten um eine natürlich Person, eine Mitunternehmerschaft oder eine Kapitalgesellschaft (ausgenommen Körperschaften, die den Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln) handelt.