7.3 Gebäude

7.3.1.1 Beschleunigte AfA

Für Gebäude, die nach dem 30. Juni 2020 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann unabhängig vom unternehmensrechtlichen Abschreibungssatz eine beschleunigte AfA geltend gemacht werden (§ 8 Abs. 1a EStG 1988 idF KonStG 2020). Dies gilt auch für eingelegte Gebäude, wenn diese nach dem 30. Juni 2020 im Privatvermögen angeschafft oder hergestellt wurden und zu einem späteren Zeitpunkt ins Betriebsvermögen eingelegt werden. Für die Beurteilung des Herstellungszeitpunktes ist der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgeblich, sodass für die Inanspruchnahme der beschleunigten AfA das Gebäude nach dem 30. Juni 2020 fertiggestellt worden sein muss.

Im Jahr, in dem die AfA erstmalig zu berücksichtigen ist, beträgt die AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten höchstens das Dreifache des jeweiligen Prozentsatzes des § 8 Abs. 1 EStG 1988 (7,5% bzw. 4,5%), im darauffolgenden Jahr höchstens das Zweifache (5% bzw. 3%). Die Grenzen des zulässigen AfA-Satzes von 7,5% bzw. 4,5% können unterschritten werden, sodass ab dem Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der AfA auch die einfache AfA zulässig ist.

Die Regelung ermöglicht dem Steuerpflichtigen, den für ihn passenden beschleunigten Abschreibungssatz für das Jahr der erstmaligen Geltendmachung der beschleunigten AfA zu wählen. Auch im darauffolgenden Jahr kann der AfA-Satz grundsätzlich frei gewählt werden, dieser darf jedoch nicht höher sein als der AfA-Satz im Jahr der erstmaligen Geltendmachung der AfA und nicht niedriger als der einfache AfA-Satz.

Die beschleunigte AfA kommt bei einem Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer (siehe dazu Rz 3139) nicht zur Anwendung.

Ebenso ausgeschlossen ist die beschleunigte AfA für Gebäude, die nicht in Massivbauweise errichtet wurden und für die von vornherein ohne Nachweis eine kürzere Nutzungsdauer zugrunde gelegt wurde (siehe Rz 3139a), sowie für Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Interesse der Denkmalpflege, die gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988 auf zehn Jahre gleichmäßig verteilt abgeschrieben werden. Die beschleunigte AfA ist auch nicht auf Gebäude, die vor 1915 erbaut wurden, anzuwenden, sofern von einem einfachen AfA-Satz iHv 2% ausgegangen wird (siehe Rz 6444).

Die Halbjahresabschreibungsregelung gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 ist für Gebäude, die nach dem 30. Juni 2020 hergestellt oder angeschafft wurden und bei denen § 8 Abs. 1a EStG 1988 angewendet wird, nicht anzuwenden, sodass auch bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage im zweiten Halbjahr der volle Jahres-AfA-Betrag aufwandswirksam ist.

Die Nichtanwendung der Halbjahresabschreibungsregelung gilt nur für den Zeitraum der Inanspruchnahme der beschleunigten Abschreibung. Scheidet ein Gebäude außerhalb des beschleunigten Abschreibungszeitraums in der ersten Jahreshälfte aus dem Betriebsvermögen aus, kann daher nur die Halbjahres-AfA geltend gemacht werden.

7.3.1.2 Erweiterte beschleunigte AfA

Für Wohngebäude, die nach dem 31. Dezember 2023 und vor dem 1. Jänner 2027 fertiggestellt werden, beträgt die AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch in den beiden der erstmaligen AfA-Berücksichtigung nachfolgenden Jahren höchstens das Dreifache des Prozentsatzes des § 8 Abs. 1 EStG 1988 (jeweils 4,5%; § 124b Z 451 EStG 1988). Voraussetzung für die erweiterte beschleunigte AfA ist, dass das Gebäude zumindest dem "Gebäudestandard Bronze" nach dem auf der OIB-Richtlinie 6, OIB-330.6-026/19, basierenden "klimaaktiv Kriterienkatalog" des Bundesministeriums für Klimaschutz, Umwelt, Energie, Mobilität, Innovation und Technologie entspricht (vgl. Rz 3139k). In den ersten drei Jahren kann bei Vorliegen dieser Voraussetzung daher höchstens der dreifache AfA-Satz angewendet werden.

Die erweiterte beschleunigte AfA kann nicht nur vom Hersteller des Gebäudes, sondern auch von dessen Erwerber in Anspruch genommen werden (siehe aber Rz 3139g). Die Fertigstellung des Gebäudes muss aber jedenfalls nach dem 31. Dezember 2023 und vor dem 1. Jänner 2027 erfolgen.

Beispiel 1:

A baut ein Wohngebäude, das 2025 fertiggestellt wird. Das Gebäude weist den Gebäudestandard Bronze auf. A vermietet das Gebäude gewerblich und kann die beschleunigte AfA 2025 und die erweiterte beschleunigte AfA 2026 und 2027 von den Herstellungskosten zur Gänze in Anspruch nehmen.

Beispiel 2:

Bauträger A errichtet ein Wohngebäude, das Ende 2024 fertiggestellt wird. Das Gebäude weist den Gebäudestandard Bronze auf. Anfang 2025 verkauft A das Gebäude an B, der es gewerblich vermietet. B kann 2025 die beschleunigte und 2026 und 2027 die erweiterte beschleunigte AfA geltend machen.

Wird ein Gebäude, das im Zeitpunkt des Erwerbs noch nicht fertiggestellt ist, veräußert, kann der Erwerber, der das Gebäude im relevanten Zeitraum (nach dem 31. Dezember 2023 und vor dem 1. Jänner 2027) fertigstellt, die erweiterte beschleunigte AfA geltend machen. Voraussetzung dafür ist, dass das Gebäude erst durch diese Fertigstellung objektiv gesehen benutzbar wird (vgl. Rz 6423).

Beispiel 3:

A beginnt 2022 mit der Herstellung eines Wohngebäudes. Noch vor der Fertigstellung veräußert A das Gebäude an B, der es 2024 fertigstellt, sodass es benutzbar wird. Das Gebäude weist den Gebäudestandard Bronze auf. B vermietet das Gebäude gewerblich und kann die beschleunigte AfA 2024 und die erweiterte beschleunigte AfA 2025 und 2026 von den Gesamtkosten (Anschaffungskosten des Wohngebäudes, Fertigstellungskosten) zur Gänze in Anspruch nehmen.

Die "erstmalige Berücksichtigung" der AfA in § 124b Z 451 EStG 1988 ist aufgrund des Konjunkturstärkungscharakters der Bestimmung objektbezogen zu verstehen. Die erweiterte beschleunigte AfA steht daher pro Gebäude nur einmal zu. Bei der entgeltlichen Übertragung eines Gebäudes nach der Fertigstellung kann die erweiterte beschleunigte AfA vom Erwerber nicht mehr in Anspruch genommen werden, wenn der Veräußerer das Gebäude bereits zur Erzielung von Einkünften genutzt hat.

Beispiel 1:

A baut ein Wohngebäude, das 2025 fertiggestellt wird. Das Gebäude weist den Gebäudestandard Bronze auf. A vermietet das Gebäude gewerblich und nimmt die beschleunigte AfA 2025 und die erweiterte beschleunigte AfA 2026 und 2027 von den Herstellungskosten zur Gänze in Anspruch. 2030 veräußert A das Gebäude an C, der es gewerblich vermietet. C kann die erweiterte beschleunigte AfA nicht in Anspruch nehmen. Ihm stehen 2030 und 2031 die beschleunigte AfA gemäß § 8 Abs. 1a EStG 1988 und ab 2032 die normale AfA gemäß § 8 Abs. 1 EStG 1988 zu.

Beispiel 2:

A baut ein Wohngebäude, das 2025 fertiggestellt wird. Das Gebäude weist den Gebäudestandard Bronze auf. A vermietet das Gebäude gewerblich und nimmt die beschleunigte AfA 2025 und die erweiterte beschleunigte AfA 2026 von den Herstellungskosten zur Gänze in Anspruch. Mit Ablauf des Jahres 2026 veräußert A das Gebäude an C, der es wiederum gewerblich vermietet. C kann die erweiterte beschleunigte AfA nicht mehr in Anspruch nehmen. Ihm stehen 2027 und 2028 die beschleunigte AfA gemäß § 8 Abs. 1a EStG 1988 und ab 2029 die normale AfA gemäß § 8 Abs. 1 EStG 1988 zu.

Beispiel 3:

A baut ein Wohngebäude, das 2025 fertiggestellt wird. Das Gebäude weist den Gebäudestandard Bronze auf. A vermietet das Gebäude gewerblich und nimmt die beschleunigte AfA 2025 und die erweiterte beschleunigte AfA 2026 von den Herstellungskosten zur Gänze in Anspruch. Mit Ablauf des Jahres 2026 schenkt A das Gebäude an C, der es wiederum gewerblich vermietet. C kann 2027 die erweiterte beschleunigte AfA fortführen. Ab 2028 steht ihm die normale AfA gemäß § 8 Abs. 1 EStG 1988 zu.

Die Grenze des zulässigen AfA-Satzes von 4,5% kann unterschritten werden, sodass im ersten und zweiten Jahr nach dem Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der AfA auch die einfache AfA zulässig ist. Der Steuerpflichtige kann somit nicht nur den für ihn passenden beschleunigten Abschreibungssatz für das Jahr der erstmaligen Geltendmachung der beschleunigten AfA wählen (vgl. Rz 3139b), sondern auch jenen in den beiden darauffolgenden Jahren. In den beiden darauffolgenden Jahren darf der AfA-Satz jedoch nicht höher sein als der AfA-Satz im Jahr der erstmaligen Geltendmachung der AfA und nicht niedriger als der einfache AfA-Satz.

Beispiel 1:

Herstellung eines Wohngebäudes, das den "Gebäudestandard Bronze" erfüllt, im Jahr 2024, Herstellungskosten 500.000 Euro, AfA-Satz gemäß § 8 Abs. 1 EStG 1988: 1,5%. Die befristete Erweiterung der beschleunigten AfA soll voll ausgenützt werden.

Beispiel 2:

Herstellung eines Wohngebäudes, das den "Gebäudestandard Bronze" erfüllt, im Jahr 2024, Herstellungskosten 500.000 Euro, AfA-Satz gemäß § 8 Abs. 1 EStG 1988: 1,5%. Die beschleunigte AfA wird im ersten Jahr nicht voll ausgenützt.

Die Ausführungen in Rz 3139c sind sinngemäß anzuwenden.

Auch wenn das Gebäude in der ersten Jahreshälfte innerhalb des Zeitraums der Inanspruchnahme der erweiterten beschleunigten AfA aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, ist der volle Betrag der erweiterten beschleunigten AfA dieses Jahres aufwandswirksam (§ 124b Z 451 letzter Satz EStG 1988).

"Gebäudestandard Bronze"

Der "klimaaktiv Kriterienkatalog" fußt auf der OIB-Richtlinie 6, 2019, die wiederum in Umsetzung der RL 2010/31/EU über die Gesamtenergieeffizienz von Gebäuden ergangen ist.

Innerhalb des "klimaaktiv Kriterienkatalogs für Wohnbauten Neubau und Sanierung 2020" bestehen drei Qualitätsstufen (= Gebäudestandards): Bronze, Silber, Gold. Für die Basisstufe "klimaaktiv Bronze" müssen mindestens die "klimaaktiv Basiskriterien" (dh. alle Muss-Kriterien) erfüllt werden.

Eine Übersicht über die Muss-Kriterien findet sich im Dokument "klimaaktiv Bronze für Wohngebäude im Überblick", das unter folgendem Link zu erreichen ist: https://www.klimaaktiv.at/bauen-sanieren/gebaeudedeklaration/klimaaktivbronze.html . Eine detaillierte Beschreibung der Muss-Kriterien (ua.) ist im "klimaaktiv Kriterienkatalog für Wohnbauten Neubau und Sanierung 2020" enthalten; dieser ist unter https://www.klimaaktiv.at/service/publikationen/bauen-sanieren/kriterienkatalog-wohnbau-2020.html abrufbar.

Im "klimaaktiv Kriterienkatalog für Wohnbauten Neubau und Sanierung 2020" bestehen folgende vier Bewertungskategorien: A (Standort), B (Energie und Versorgung), C (Baustoffe und Konstruktion) und D (Komfort und Gesundheit). Diese sind wiederum in Unterkategorien gegliedert. Folgende Muss-Kriterien sind für das Erreichen des Bronze-Standards zu erfüllen (jeweilige Kategorie und Seitenzahl des Kriterienkatalogs in Klammer):

• • Infrastruktur (A.1; S. 11):
  • Umweltfreundliche Mobilität (A.2; S. 12 ff)

  Standort (A):

• • Heizwärmebedarf (B.1.1; S. 18)
  • Primärenergiebedarf (B.1.2; S. 19)
  • CO₂-Emissionen (B.1.3; S. 20)
  • Energieverbrauchsmonitoring (B.3.2; S. 24; ab 1.000 m²)
  • Gebäudehülle luftdicht (B.3.3; S. 25)

  Energie und Versorgung (B):

• • Ausschluss von klimaschädlichen Substanzen (C.1.1; S. 28)
  • Ausschluss von PVC (C.1.2; S. 28)
  • Ökoindex OI3 (C.4.1; S. 32 f)

  Baustoffe und Konstruktion (C):

• • Thermischer Komfort im Sommer (D.1.1; S. 37)
  • Raumlufttechnik (D.2.1; S. 38 f)
  • Messungen: Formaldehyd und VOC (D.2.3; S. 40; ab 2.000 m²)

  Komfort und Gesundheit (D):

Von den drei Deklarationsstufen Planung, Fertigstellung und Nutzung ist für die Anwendung des § 124b Z 451 EStG 1988 nur die Deklarationsstufe der Fertigstellung von Bedeutung.

Ein Gebäude erfüllt jedenfalls den Gebäudestandard Bronze, wenn es mit einem entsprechenden klimaaktiv Qualitätskennzeichen (Plakette und Urkunde) in der Deklarationsstufe "Fertigstellung", das von der ÖGUT GmbH ausgestellt wird, ausgezeichnet ist. Für die Auszeichnung eines Gebäudes mit dem klimaaktiv Qualitätskennzeichen (Fertigstellungsdeklaration) sind folgende Voraussetzungen zu erfüllen: Registrierung auf der Deklarationsplattform klimaaktiv.baudock.at , Anlegen des Projekts unter Erbringung der geforderten Nachweise, Abschluss der Deklaration, Plausibilitätsprüfung und Veröffentlichung des Projekts (sämtliche Gebäude mit dem klimaaktiv Qualitätskennzeichen werden in der Gebäudedatenbank klimaaktiv-gebaut.at veröffentlicht). Das Gebäude entspricht damit dem klimaaktiv Standard.

Liegt für ein Gebäude kein klimaaktiv Qualitätskennzeichen vor, muss der Nachweis erbracht werden, dass das Gebäude zumindest dem Bronze-Standard entspricht. Dazu muss jedes einzelne Muss-Kriterium erfüllt sein. Der Nachweis obliegt der freien Beweiswürdigung durch die Abgabenbehörde.

7.3.1.3 Begriff Gebäude

Der Begriff "Gebäude" bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung (VwGH 21.09.2006, 2006/15/0156). Als Gebäude gilt danach jedes Bauwerk, das durch räumliche Umfriedung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Eintritt von Menschen gestattet (auch wenn es zur dauerhaften Wohnnutzung nicht geeignet oder bestimmt ist), mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist (vgl. VwGH 21.12.1956, 1391/54, VwGH 22.04.2009, 2007/15/0307, betreffend Berg- und Talstation einer Liftanlage); dabei hat die Zweckbestimmung des Gebäudes unberücksichtigt zu bleiben (VwGH 28.11.2013, 2009/13/0164). Ein Bauwerk ist mit dem Boden fest verbunden, wenn es in diesem derart verankert ist, dass die Verbindung nicht durch bloßen Abtransport beseitigt werden kann. Ein Gebäude ist auch dann gegeben, wenn sich die Verbindung des Bauwerkes zum Boden (ohne Zerstörung) lösen lässt, aber der Abtransport mit unverhältnismäßigen Kosten verbunden ist (vgl. VwGH 21.09.2006, 2006/15/0156 betreffend ein Gewächshaus). Ebenso stellt auch ein schwimmendes Bauwerk ein Gebäude dar, wenn dieses mit dem Boden fest vertäut ist und sich diese Verbindung nur mit größerem Aufwand und erheblichen Kosten lösen lässt.

Ohne Bedeutung ist, ob ein Bauwerk auf Dauer oder nur auf begrenzte Zeit errichtet wird. Bei Bauwerken, die typische Merkmale eines Gebäudes aufweisen, ist die Zweckbestimmung oder das Wertverhältnis des Bauwerks zu den darin befindlichen Betriebsvorrichtungen für die Beurteilung als Gebäude grundsätzlich unbeachtlich (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0307 zu einer Seilbahnstation). Gegenstände, die aber von ihrer Zweckbestimmung zum Einsatz an verschiedenen Orten bestimmt sind (zB Container, Ausstellungspavillons) fallen auch dann nicht unter den Begriff "Gebäude", wenn sie auf einem festen Fundament aufgestellt sind.

Der Begriff "Gebäude" umfasst auch Herstellungsaufwendungen auf ein Gebäude und Superädifikate (Rz 3141). Mieterinvestitionen sind als Gebäude anzusehen, wenn sie für sich nach der Verkehrsauffassung als "Gebäude" einzustufen sind; dies kann insbesondere im Fall einer gänzlichen Aufstockung eines Gebäudes durch den Mieter oder im Fall eines vom Mieter getätigten Zubaus zutreffen (VwGH 25.10.2006, 2006/15/0152). Zum Gebäudeausschluss beim Investitionsfreibetrag siehe Rz 3817.

Die Beurteilung, ob eine Anschaffung oder Herstellung das Gebäude oder einen Bestandteil desselben betrifft oder aber ein nicht als Gebäude anzusehendes Wirtschaftsgut, hat ausschließlich nach den für das Einkommensteuerrecht maßgebenden Kriterien zu erfolgen, wobei es auf die bewertungsrechtliche Beurteilung nicht ankommt.

Für andere unbewegliche Wirtschaftsgüter als Gebäude (zB Maschinenumhüllungen; Rz 3140a) gelten die Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 nicht.

Frei stehende Maschinenumhüllungen sind keine Gebäude, da sie aus Sicherheitsgründen nur in Betriebspausen der Maschine betreten werden können, nicht aber während des sich ständig wiederholenden Betriebsvorganges; abgesehen von Aufenthalten zu Kontroll- und Inspektionszwecken ist daher ein längerfristiger Aufenthalt innerhalb des Bauwerkes während des Betriebsvorganges nicht möglich. Bauwerke, die auch dem Aufenthalt des Bedienungspersonals dienen, stellen keine Maschinenhüllen dar (vgl. VwGH 22.04.2009, 2007/15/0307).

Rechtslage für vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre

Die Herstellungskosten von Superädifikaten sind wie Gebäude auf eigenem Grund und Boden mit den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988 idF vor StRefG 2015/2016 abzuschreiben, je nach Verwendungszweck im Regelfall somit mit 2% bis 3%. Eine auf die Dauer des Bestandvertrages abgestimmte kürzere Abschreibungsdauer kommt nur in Betracht, wenn der Bestandnehmer nach Beendigung des Bestandverhältnisses keinen Ersatzanspruch gegen den Vermieter hat und mit einer kürzeren Nutzung des Bestandgegenstandes gerechnet werden muss. Liegt der Ersatzanspruch bei der Beendigung eines Bestandverhältnisses gegen den Vermieter unter dem Buchwert, der sich bei Anwendung der AfA-Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 ergäbe, so sind die Abschreibungsbeträge auf diesen geringeren Ersatzanspruch hin anzupassen.

Rechtslage für ab 2016 beginnende Wirtschaftsjahre

Die Herstellungskosten von Superädifikaten sind wie Gebäude auf eigenem Grund und Boden mit den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988 abzuschreiben, je nach Verwendungszweck somit mit 2,5% oder 1,5%. Eine auf die Dauer des Bestandvertrages abgestimmte kürzere Abschreibungsdauer kommt nur in Betracht, wenn der Bestandnehmer nach Beendigung des Bestandverhältnisses keinen Ersatzanspruch gegen den Vermieter hat und mit einer kürzeren Nutzung des Bestandgegenstandes gerechnet werden muss. Liegt der Ersatzanspruch bei der Beendigung eines Bestandverhältnisses gegen den Vermieter unter dem Buchwert, der sich bei Anwendung der AfA-Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 ergäbe, so sind die Abschreibungsbeträge auf diesen geringeren Ersatzanspruch hin anzupassen.

Bis zur Veranlagung 2015

Das Wahlrecht zur Nachweisführung steht immer nur für das gesamte Gebäude zu. Es ist zB nicht zulässig, den Nachweis nur für jenen Teil des Gebäudes zu führen, der unmittelbar der Gewerbeausübung dient und für einen freiberuflich genutzten Teil den gesetzlich vorgesehenen AfA-Satz anzuwenden.

Ändern sich die Nutzungsverhältnisse nicht grundlegend, kann der Abgabepflichtige nur bei Inbetriebnahme eine kürzere Nutzungsdauer nachweisen oder innerhalb der in § 8 Abs. 1 EStG 1988 angeführten Höchstgrenzen wählen. Er bleibt an den gewählten oder nachgewiesenen AfA-Satz gebunden. Das Wahlrecht ist konsumiert.

Ändern sich hingegen die Nutzungsverhältnisse grundlegend (zB Wechsel im Nutzungseinsatz, der auch zu einer Änderung des gesetzlichen AfA-Satzes führt; außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnützung oder Änderung der Restnutzungsdauer wegen nachträglich vorgenommener Herstellungsaufwendungen) kann auf Grund eines dann angetretenen Nachweises von den gesetzlichen AfA-Sätzen auf einen nachgewiesenen AfA-Satz umgestiegen werden.