4. Die betriebliche Privatstiftung

4.1.1 Sachliche Steuerpflicht

Betriebliche Privatstiftungen werden nur bei Vorliegen der in § 4 Abs. 11 Z 1 lit. a bis c EStG 1988 genannten Voraussetzungen als solche anerkannt.

Das Abgabenrecht kennt folgende Arten von betrieblichen Privatstiftungen:

StiftR 2009 Rz 141Rz 141

• Die Unternehmenszweckförderungsstiftung gemäß § 4 Abs. 11 Z 1 lit. a EStG 1988 (siehe Rz 152 bis Rz 162).

StiftR 2009 Rz 142Rz 142

• Die Arbeitnehmerförderungsstiftung gemäß § 4 Abs. 11 Z 1 lit. b EStG 1988 (siehe Rz 163 bis Rz 172).
  • steuerfreie Unterstützungskassenstiftung (siehe Rz 167 bis Rz 171).
  • steuerpflichtige Unterstützungskassenstiftung (siehe Rz 172).

StiftR 2009 Rz 143Rz 143

• Die Belegschaftsbeteiligungsstiftung gemäß § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988 (siehe Rz 173 bis Rz 182).

Diese Privatstiftungen fallen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988, es sind daher alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, der stiftungsrechtliche Jahresabschluss ist unter Beachtung der zwingenden abgabenrechtlichen Bestimmungen gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 3 KStG 1988 für die Einkommensermittlung maßgeblich. Ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr ist möglich. § 10 KStG 1988 gilt in vollem Umfang. Die Bestimmungen über die ausländische Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 13 Abs. 2 KStG 1988 und die Zwischenbesteuerung gemäß § 13 Abs. 3 und 4 KStG 1988 sind nicht anwendbar. Siehe auch KStR 2001 Rz 342.

Entspricht die Privatstiftung von der Errichtung an nicht den gesetzlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988, ist sie bei Vorliegen der in § 13 Abs. 1 KStG 1988 genannten Voraussetzungen als eigennützige Privatstiftung zu behandeln. Liegen auch die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nicht vor, bleibt sie eine eigennützige Privatstiftung, die allerdings dem § 7 Abs. 3 KStG 1988 unterworfen ist. Geht zu einem späteren Zeitpunkt die Eigenschaft der betrieblichen Privatstiftung verloren, wandelt sie sich zur eigennützigen Privatstiftung und es erfolgt ein Wechsel in der Einkommensermittlungsart von § 7 Abs. 3 KStG 1988 auf § 7 Abs. 2 KStG 1988, auf die der Entnahmetatbestand des § 13 Abs. 1 letzter Satz KStG 1988 anzuwenden ist.

4.1.2 Stifter- und Stiftungszuwendungen

Bei den betrieblichen Privatstiftungsarten ist der Zweck, dem die Privatstiftung sowohl satzungsgemäß als auch in ihrer tatsächlichen Geschäftsführung dienen muss, durch das EStG 1988 genau beschrieben. Auf Grund dieser genauen Festlegung des Stiftungszweckes, der die betriebliche Privatstiftung verpflichtet, ausschließlich für den Stifter bzw. mit diesem verbundene Konzernunternehmungen (§ 15 AktG) tätig zu werden und eine wirtschaftliche Tätigkeit gegenüber fremden Dritten verbietet, sind die Zuwendungen des Stifters als Gegenleistung für diese Stiftungstätigkeiten zu sehen und daher bei der betrieblichen Privatstiftung Betriebseinnahme. Das gilt auch für das gemäß § 4 PSG zu widmende Mindestvermögen. Sachzuwendungen sind bei der empfangenden Privatstiftung mit den fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen (§ 6 Z 9 lit. b EStG 1988).

Die Privatstiftung hat nach § 13 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 das Wahlrecht, die Stifterzuwendung

• im Jahr des Entstehens des Anspruchs auf die Zuwendung zur Gänze der Besteuerung zu unterziehen oder
• auf den Zweckerfüllungszeitraum, der unter Umständen in der Stiftungsurkunde festgelegt ist, längstens aber auf 10 Jahre verteilt, anzusetzen.

Dieses Wahlrecht steht pro empfangener Zuwendung zu. Im Hinblick auf unterschiedliche zu erfüllende Zwecke können sich unterschiedliche Verteilungszeiträume ergeben. Die Verteilung der Steuerwirkung auf mehrere Jahre ändert nichts an der vollen Aktivierung des zugewendeten Wirtschaftsgutes im Zuwendungsjahr. Im Hinblick auf die mit der Verteilung verbundene Auswirkung auf den Betriebsausgabenabzug beim Stifter (§ 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988) erscheint es empfehlenswert, dem Stifter eine entsprechende Information zu übermitteln, die auch der Abgabenerklärung des Stifters angeschlossen werden sollte.

Im Hinblick auf die abgabenrechtliche Beschränkung des Zwecks der Privatstiftung auf die Erfüllung unternehmerischer Zwecke des Stifters ist die Zuwendung der betrieblichen Privatstiftungen an Begünstigte und Letztbegünstigten als Betriebsausgabe und nicht als Erfüllung von stiftungsurkundenmäßigen Zwecken im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 zu werten. Bei Sachzuwendung an Begünstigte (Letztbegünstigte) ist der steuerliche maßgebende Buchwertabgang als Betriebsausgabe zu werten.

Auf Grund der abgabenrechtlichen Sonderstellung der betrieblichen Privatstiftung als Körperschaft, deren Einkünfte gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten, und der Tatsache, dass Zuwendungen an und von betrieblichen Privatstiftungen als Gegenleistung gelten, kommen die Bestimmungen über Substanzauszahlungen gemäß § 27 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nicht zum Tragen.

4.1.3 Auflösung der betrieblichen Privatstiftung

Bei Auflösung und Abwicklung der betrieblichen Privatstiftung ist § 19 Abs. 1 bis 6 KStG 1988 (siehe KStR 2001 Rz 1394 ff) zu beachten. Da die betriebliche Privatstiftung nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen darf, darf sie weder ihren Betrieb noch einen Teilbetrieb noch die in ihrem Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter einzeln veräußern, sondern muss sie an den/die Letztbegünstigten unter Aufdeckung von stillen Reserven herausgeben. Der Liquidationsgewinn ist de jure körperschaftsteuerpflichtig, es wird sich allerdings im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen an den oder die Letztbegünstigten praktisch keine Besteuerungsgrundlage ergeben.