2.8 Nationale Antimissbrauchsbestimmungen

Nationale Antimissbrauchsbestimmungen nach BAO

Gesetzliche Grundlagen BAO

Wirtschaftliche Betrachtungsweise - wenn sie einer vernünftigen wirtschaftlichen Gestaltung nicht entsprechen

§ 21 BAO

Vorgänge, die einen Rechtsmissbrauch darstellen¹²¹¹²¹Es wird durch Gestaltungen des bürgerlichen Rechts versucht, die Abgabepflicht zu umgehen oder zu vermindern. Dazu müssen drei Voraussetzungen erfüllt sein: 1.: Es muss eine rechtliche Gestaltung durch den Steuerpflichtigen vorliegen. 2.: Die Gestaltung muss unangemessen und ungewöhnlich sein (bei gewichtigen außersteuerlichen Gründen kann Missbrauch nicht unterstellt werden). 3.: Es muss eine konkrete Missbrauchsabsicht des Steuerpflichtigen vorliegen (Beachten Sie: Mitwirkungsverpflichtung des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten); vgl dazu Eberhartinger/Göritzer, aaO, 189-190.

§ 22 BAO

Scheingeschäft¹²²¹²²Bei Scheingeschäften wird eine beidseitige Willenserklärung abgegeben, die keine rechtliche Wirkung entfalten soll. Gem § 916 ABGB sind Scheingeschäfte zivilrechtlich unwirksam. Beachten Sie: verdecktes Scheingeschäft (durch das Scheingeschäft wird ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt) oder absolutes Scheingeschäft (es wird gar keine rechtliche Wirkung angestrebt).
Merken Sie sich: Absolute Scheingeschäfte (§ 23 Abs 1 S 1 BAO) haben für die Abgabenerhebung keine Bedeutung.
Merken Sie sich: Bei verdeckten Scheingeschäften (§ 23 Abs 1 S 2 BAO) ist für die Abgabenerhebung das tatsächliche (verdeckte) Rechtsgeschäft maßgeblich; vgl Eberhartinger/Göritzer, aaO, 190-191. oder eine Scheinhandlung

§ 23 BAO Wirtschaftliche Betrachtungsweise und Zurechnung

Wirtschaftliche Betrachtungsweise und Zurechnung

§ 24 BAO

Zahlungsempfänger wird nicht genannt - fehlende Empfängerbenennung¹²³¹²³Beachten Sie: Gem 162 Abs 1 BAO hat die Abgabenbehörde das Recht, vom Steuerpflichtigen die Nennung des Gläubigers oder Empfängers abzuverlangen, wenn er Minderungen der Bemessungsgrundlage geltend machen will. Bei fehlender Empfängerbenennung ist die Abgabenbehörde nicht verpflichtet, die beantragten Absetzungen anzuerkennen; vgl dazu Eberhartinger/Göritzer, aaO, 191. Nichtbekanntgabe des Empfängers und Abzugsverbot

§ 162 BAO

Anwendungsvoraussetzung der Missbrauchsregelung

Bei jedem Vorgang

Sonderproblem: Treaty-Shopping

Verwaltungspraxis §§ 21 ff und § 162 BAO

Bei Schmier- und Bestechungsgeldern ist der § 20 Abs 1 Z 5 EStG bzw § 12 Abs 1 Z 4 KStG vorrangig gegenüber § 162 BAO zu prüfen,

welchem auch die Prüfung nach den §§ 21 und 24 BAO (wirtschaftliche Betrachtungsweise und Zurechnung), § 22 BAO (Missbrauch) und § 23 BAO (Scheingeschäfte, -handlungen) vorgeht.¹²⁴¹²⁴ Bendlinger/Kofler, Highlights aus dem Workshop „ Internationales Steuerrecht, RdW 2009, 676.

Sonderproblematik Schmier- und Bestechungsgelder sowie Strafen

Gesetzliche Regelungen

Schmier- und Bestechungsgelder Strafen

§ 20 Abs 1 Z 5 EStG§ 12 Abs 1 Z 4 KStG

Beachten Sie:

Strafen - bisherige Rechtslage

Bisher - nicht abzugsfähig:

• Geld-/Sachzuwendungen, deren Gewährung/Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist
• Verbandsgeldbußen (Verbandsverantwortlichkeitsgesetz)

Rz 1649 EStR

Strafen, die durch das eigene Verhalten des Betriebsinhabers ausgelöst werden, sind grundsätzlich Kosten der privaten Lebensführung.

Geldstrafen sind ausnahmsweise abzugsfähig, wenn:

• das Fehlverhalten in den Rahmen der normalen Betriebsführung fällt und
• die Bestrafung vom Verschulden unabhängig ist oder nur geringes Verschulden voraussetzt.

Absetzbar sind:

• Verstoß gegen die Importpreisverordnung
• Bauführung vor der Bewilligung durch den Baumeister aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung, den Bau ungesäumt zu beginnen
• Organmandat in Zusammenhang mit berufsbedingtem Entladen von Waren, analog auch irrtümliches Falschparken auf

vermeintlichem Kundenparkplatz, Parken in zweiter Spur¹²⁵¹²⁵Strafen des Dienstnehmers im Rahmen seiner dienstlichen Obliegenheiten sind für den Arbeitgeber, der sie trägt, grundsätzlich Betriebsausgaben. Beim Arbeitnehmer liegen Lohnzahlungen vor (VwGH 29.1.1991, 91/14/0002; 23.05.1984, 83/13/0092).

Neu durch das AbgÄG 2011
Steuerlich nicht absetzbar

• Strafen und Geldbußen (verhängt von Gerichten, Verwaltungsbehörden, EU-Organen)
• Abgabenerhöhungen nach dem FinStrG
• Diversion¹²⁶¹²⁶Diversionszahlungen sind nicht abzugsfähig Rz 1517a EStR; siehe auch Rz 4846e. (Diversionszahlungen, um der Strafe zu entgehen, Rücktritt von der Verfolgung)

Sind nicht absetzbar: Gesetzliches Inkrafttreten: 2. 8. 2011!

Änderungen im Zuge der neuen
Rechtslage
AbgÄG 2011
Eine steuerliche Absetzbarkeit ist nicht mehr gegeben:

• Geldbußen bei Wettbewerbsverstößen (zB bei kartellrechtlichen Geldbußen)¹²⁷¹²⁷EU-Geldbußen, kartellrechtliche Geldbußen sind in Rz 1523a EStR geregelt. EU-Geldbußen oder Geldbußen nach dem österreichischen Kartellgesetz (vgl §§ 29, 30 Kartellgesetz 2005, BGBl I 2005/61), die wegen Wettbewerbsverstößen von der Europäischen Kommission bzw dem österreichischen Kartellgericht verhängt werden, sind insoweit als Betriebsausgabe anzuerkennen, als sie einen Abschöpfungsanteil enthalten (Abschöpfung des rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteils bzw der Bereicherung). Die Abzugsfähigkeit in Bezug auf den Abschöpfungsanteil setzt allerdings voraus, dass aus der entsprechenden Geldbußen-Entscheidung klar hervorgeht, welcher Umfang der verhängten Geldbuße auf die Abschöpfung der Bereicherung entfällt. Kann einer entsprechenden Darlegung nicht nachgekommen werden bzw fehlt diese und kann der Steuerpflichtige auch nicht auf andere Weise den klaren Nachweis für die Höhe des Abschöpfungsanteils erbringen, dann lässt sich objektiv nicht erkennen, in welchem Umfang die Geldbuße die „Bereicherung“ abschöpfen soll. Eine schätzungsweise Ermittlung des Abschöpfungsanteils kommt nicht in Betracht. Da wegen Wettbewerbsverstößen verhängte Geldbußen infolge ihres Pönalcharakters gemäß § 20 Abs 1 Z 5 EStG 1998 bzw § 12 Abs 1 Z 4 KStG nicht abzugsfähig sind, ist bei Fehlen eines eindeutigen Nachweises des Abschöpfungsanteils die gesamte Geldbuße nicht abzugsfähig („Aufteilungsverbot“ wegen Fehlen eines klaren Aufteilungsmaßstabes). Geldbußen der Europäischen Kommission wegen Wettbewerbsverstößen haben rein bestrafenden Charakter und sind somit nicht abzugsfähig. Beachten Sie: Bei Kartellverdacht kommt der Bundeswettbewerbsbehörde BWB als Wettbewerbshüter zur Beobachtung der unmittelbaren Konkurrenten am Markt zur Identifizierung von Preisabsprachen etc enorme Bedeutung zu.: Der Abschöpfungsteil¹²⁸¹²⁸Beachten Sie: Unterscheidung Strafe und Abschöpfungsteil erfordert einen klaren Ausweis. Beachten Sie: Verteidigungskosten (Rechtsanwaltskosten), die mit einer Strafe zusammenhängen, sind nicht abzugsfähig. ist weiterhin absetzbar, aber laut BMF nur dann, wenn dieser gesondert ausgewiesen ist - ansonsten Aufteilungsverbot; Geldbuße zur Gänze nicht absetzbar!!
• Konventionalstrafe jedenfalls absetzbar (Schadenersatz)!
• Auch Organstrafmandate sind laut BMF ab 2. 8. 2012 steuerlich nicht (mehr) absetzbar!

Prozesskosten, Verfahrenskosten

Rz 1621 EStR

Kosten eines Zivilprozesses

• Derartige Kosten sind Betriebsausgaben, wenn der Prozessgegenstand objektiv mit dem Betrieb zusammenhängt. Das gilt auch unabhängig von der Art der Beendigung (Urteil oder Vergleich).
• Kosten für einen übernommenen Nachlass sind nicht abzugsfähig.
• Gegen Personengesellschaften gerichtete Ansprüche sind prinzipiell Betriebsausgaben, ausgenommen es ist davon ausschließlich die Privatsphäre des Gesellschafters berührt (VwGH 10. 12. 1991, 91/14/0154).
• Streitigkeiten in Bezug auf den Mitgesellschafter sind jedenfalls Sonderbetriebsausgaben, ausgenommen bei unredlicher Geschäftsführung (VwGH 13. 11. 1953, 1262/51).

Kosten eines Strafverfahrens - alt

Kosten eines Strafverfahrens

Kosten eines Strafverfahrens - Rechtslage bis 1. 8. 2011 (vor Inkrafttreten des AbgÄG 2011)

• Im Fall eines Schuldspruches sind die verhängte Strafe samt Verfahrenskosten, die Kosten des Verteidigers im Strafprozess oder im Finanzstrafverfahren und die Kosten einer Urteilsveröffentlichung grundsätzlich nicht abzugsfähig (dazu VwGH 21. 5. 1980, 2848/79 betreffend Verfälschung von Lebensmitteln durch einen Fleischermeister, dazu VwGH 26. 9. 1972, 0982/72 betreffend

Kosten eines Strafverfahrens - Rechtslage ab 2. 8. 2011 (mit Inkrafttreten des AbgÄG 2011)

• Gem § 20 Abs 1 Z 5 lit b und c EStG 1988 idF des AbgÄG 2011, BGBl I 2011/76, sind Strafen und Geldbußen, die von einem Gericht, einer Verwaltungsbehörde oder einem Organ der Europäischen Union verhängt werden, sowie Verbandsgeldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz

Verurteilung wegen eines Verkehrsunfalles im Rahmen einer betrieblichen Fahrt).

• Betriebsausgaben liegen dann vor, wenn die zur Last gelegte Handlung ausschließlich aus der betrieblichen Tätigkeit heraus erklärbar ist und das Verfahren mit einem Freispruch endet (VwGH 6. 6. 1984, 83/13/0050).
• Gleiches gilt, wenn das Verfahren wegen eines Strafaufhebungsgrundes (Verjährung, Tod) eingestellt wird.
• Verteidigungs- und Prozesskosten aus einem Verfahren nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz sind nicht abzugsfähig, es sei denn das Verfahren endet mit einem Freispruch oder wird wegen Eintritts der Verjährung eingestellt.
• Endet ein Verfahren teilweise mit einem Freispruch und teilweise mit einem Schuldspruch, sind die dem Freispruch zuzuordnenden Verfahrenskosten abzugsfähig.
• Veranlasst ein Wirtschaftstreuhänder Scheinbuchungen beim Klienten, fällt diese Handlung nicht unter die normale Betriebsführung einer Wirtschaftstreuhandkanzlei (VwGH 16. 9. 1992, 90/13/0063). Der drohende Verlust der Gewerbeberechtigung im Falle der Verurteilung reicht für die Abzugsfähigkeit auch dann nicht aus, wenn Anschuldigungen der Konkurrenz das Strafverfahren ausgelöst haben und der Steuerpflichtige freigesprochen wurde (vgl VwGH 10. 10. 1972, 0664/72).
• Betrifft die Tat die normale Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, sind die Kosten abzugsfähig, wenn die Gesellschaft einen Nachteil erleiden würde.
• Zu den Verfahrenskosten, die im Zusammenhang mit einem Rücktritt von der Verfolgung stehen, siehe LStR 2002 Rz 385.

generell nicht abzugsfähig.

• Endet ein derartiges Verfahren mit der Verhängung einer Strafe, teilen die mit dem Verfahren zusammenhängenden Verfahrenskosten das steuerliche Schicksal der Strafe und sind ebenfalls nicht abzugsfähig.
• Durch das AbgÄG 2011 ist hinsichtlich der Berücksichtigung von Kosten eines Strafverfahrens keine Änderung gegenüber der Rechtslage vor Inkrafttreten des AbgÄG 2011 eingetreten; dementsprechend sind Verfahrenskosten abzugsfähig, wenn das Verfahren mit einem Freispruch endet oder wegen eines Strafaufhebungsgrundes (wie Verjährung oder Tod) eingestellt wird.
• Endet ein Verfahren teilweise mit einem Freispruch und teilweise mit einem Schuldspruch, sind die dem Freispruch zuzuordnenden Verfahrenskosten abzugsfähig.
• Verfahrenskosten, die im Zusammenhang mit einem Rücktritt von der Verfolgung stehen, teilen das Schicksal der nicht abzugsfähigen Leistung aus Anlass des Rückstritts von der Verfolgung und sind daher ebenfalls nicht abzugsfähig.

Die Kosten eines Verwaltungsverfahrens

• Solche Kosten sind abzugsfähig, soweit ein betrieblicher Zusammenhang

• gegeben ist (zB Bauverfahren für Betriebsgebäude, Verfahren im Gewerberecht).

Die Kosten für eine Selbstanzeige

• Betreffen derartige Kosten schwerpunktmäßig Betriebssteuern oder die Höhe betrieblicher Einkünfte, sind sie grundsätzlich abzugsfähig.
• Andernfalls können sie Sonderausgaben iSd § 18 Abs 1 Z 6 EStG 1988 darstellen, wenn sie an berufsrechtlich befugte Personen (zB Wirtschaftstreuhänder) geleistet werden.

Die Kosten zur Erfüllung einer mit Strafe sanktionierten Verpflichtung

• Derartige Kosten sind bei betrieblicher Veranlassung nicht von § 20 Abs 1 Z 5 EStG 1988 erfasst und daher abzugsfähig. Dies gilt auch dann, wenn diese Kosten bereits nach Verhängung einer Strafe anfallen und durch die mit den Kosten verbundene Erfüllung der Verpflichtung die Verhängung einer weiteren Strafe abgewendet wird (zB Verhängung von Zwangsstrafen gem § 283 UGB wegen verspäteter Offenlegung eines Jahresabschlusses beim Firmenbuch).

Strafen im Detail

Rz 1649 EStR

Rechtslage bis 1. 8. 2011 (vor Inkrafttreten des AbgÄG 2011)

• Strafen, die durch das eigene Verhalten des Betriebsinhabers ausgelöst werden, sind grundsätzlich Kosten der privaten Lebensführung. Ausnahmsweise Ö (Rest der Rz unverändert)

Rechtslage ab 2. 8. 2011¹²⁹¹²⁹§ 20 Abs 1 Z 5 lit b EStG 1988 ist mit dem der Kundmachung im BGBl folgenden Tag, das war der 2. 8. 2011, in Kraft getreten. Dementsprechend sind Strafen und Geldbußen, die nach dem 1. 8. 2011 gezahlt werden oder aufwandswirksam sind, generell nicht abzugsfähig (siehe Rz 4846a).(mit Inkrafttreten des AbgÄG 2011)

• Gemäß § 20 Abs 1 Z lit b EStG 1988 idF des AbgÄG 2011, BGBl I 2011/76, sind Strafen und Geldbußen, die von Gerichten, Verwaltungsbehörden oder Organen der Europäischen Union verhängt werden, nicht abzugsfähig.
• Strafen und Geldbußen, die nach dem 1. 8. 2011 gezahlt werden oder aufwandswirksam, sind nicht mehr abzugsfähig (Rz 4846a).
• Vertragsstrafen sind pauschalierter Schadenersatz und damit abzugsfähig.
• Strafen, die über den Dienstnehmer im Rahmen seiner dienstlichen Obliegenheiten verhängt werden, sind für den Arbeitgeber, der sie trägt, grundsätzlich Betriebsausgaben. Beim Arbeitnehmer liegen Lohnzahlungen vor (vgl VwGH 29. 1. 1991, 91/14/0002, VwGH 23. 5. 1984).

Schmier- und Bestechungsgelder

• Unter gemäß § 20 Abs 1 Z 5 lit a EStG 1988 vom Abzugsverbot erfassten Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist, sind nur solche Zahlungen zu verstehen, die im Inland gerichtlich strafbar sind.

Rz 4840 EStR

• Verwaltungsstrafdrohungen hindern die Abzugsfähigkeit der Geld- oder Sachzuwendung nicht.
• Strafen und Verbandsgeldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz sind gemäß § 20 Abs 1 Z 5 lit b EStG 1988 nicht abzugsfähig.

Abzugsverbot Strafen und Geldbußen

• Gemäß § 20 Abs 1 Z 5 lit b EStG 1988 idF des AbgÄG 2011, BGBl I 2011/76, sind Strafen und Geldbußen, die von Gerichten, Verwaltungsbehörden oder Organen der Europäischen Union verhängt werden, nicht abzugsfähig.¹³⁰¹³⁰§ 20 Abs 1 Z 5 lit b EStG 1988 ist mit dem der Kundmachung im BGBl folgenden Tag am 2. 8. 2011 in Kraft getreten.
• Dementsprechend sind Strafen und Geldbußen, die nach dem 1. 8. 2011 gezahlt oder aufwandswirksam werden, generell nicht abzugsfähig.

Rz 4846a EStR

• Mit dem Abzugsverbot für Strafen soll verhindert werden, dass der Pönalcharakter einer Strafe, die die Rechtsordnung für ein unerwünschtes Verhalten vorsieht, unterlaufen wird.
• Ob eine Strafe vorliegt, ist in erster Linie nach dem Maßstab des Rechtsbereichs zu beurteilen, der die Sanktion vorsieht.
• Stellt danach die Sanktion keine Strafe dar, ist das Abzugsverbot darauf nicht anzuwenden.
• Dementsprechend sind Abschöpfungszinsen gemäß § 97 Abs 1 Z 6 Bankwesengesetz keine Strafe; Gleiches gilt für eine Gebührenerhöhung gemäß § 9 GebG.

Rz 4846b EStR

Abzugsverbot Verbandsgeldbußen

• Mit dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, BGBl I 2005/151, wurde ab 1. 1. 2006 eine strafrechtliche Verantwortlichkeit von „Verbänden“ für Straftaten eingeführt.
• Verbände sind juristische Personen sowie bestimmte Personengesellschaften.
• Strafrechtliche Verantwortlichkeit des Verbandes besteht bei Begehung einer Straftat durch Entscheidungsträger oder bei Begehung durch Mitarbeiter bei mangelnder Überwachung oder Kontrolle.
• Über Verbände verhängte Geldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz sind nicht abzugsfähig.
• Zur Behandlung von Verteidigungs- und Prozesskosten aus einem Verfahren nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz siehe Rz 1621.

Rz 4846c EStR

Abzugsverbot für Abgabenerhöhungen nach dem Finanzstrafgesetz

• Gemäß § 20 Abs 1 Z lit d EStG 1988 idF des AbgÄG 2011, BGBl I 2011/76, sind Abgabenerhöhungen nach dem Finanzstrafgesetz nicht abzugsfähig.¹³¹¹³¹§ 20 Abs 1 Z 5 lit d EStG 1988 ist mit dem der Kundmachung im BGBl folgenden Tag, das war der 2. 8. 2011, in Kraft getreten. Dementsprechend sind Abgabenerhöhungen, die nach dem 1. 8. 2011 entrichtet oder aufwandswirksam werden, nicht abzugsfähig (siehe Rz 4846d).
• Das Finanzstrafgesetz sieht Abgabenerhöhungen in § 29 Abs 6 (Abgabenerhöhung bei neuerlicher Selbstanzeige) und § 30a (Verkürzungszuschlag) vor.

Rz 4846d EStR

Abzugsverbot für Leistungen aus Anlass eines Rücktrittes von der Verfolgung

• Gem § 20 Abs 1 Z 5 lit e EStG 1988 idF des AbgÄG 2011, BGBl I 2011/76, sind Leistungen

Rz 4846e EStR

aus Anlass eines Rücktrittes von der Verfolgung nach der Strafprozessordnung oder dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz nicht abzugsfähig.

• Derartige Leistungen waren auch vor dem Inkrafttreten des AbgÄG 2011 nicht abzugsfähig (siehe Rz 1517a).
• Verfahrenskosten, die im Zusammenhang mit einem Rücktritt von der Verfolgung stehen, teilen das Schicksal der nicht abzugsfähigen Leistungen aus Anlass des Rücktrittes von der Verfolgung und sind daher ebenfalls nicht abzugsfähig.